摘要：内部控制是规范和提高企业运营效率的重要手段。但是随着经济社会的发展，外部控制程序在某些环节开始替代内部控制，实现了特殊的控制效果。军队财务在运行的过程中引入外部控制主体，运用外部控制程序或方法作用于军队财务内部控制，形成内外相互制衡、协调一致的控制系统，从而保证各项财务保障目标的实现。
关键词：内部控制；外部化
中图分类号：F81 文献标志码：Ａ 文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０11）20－０170－02
一、内部控制与内部控制外部化
内部控制是指组织为了实现自己的既定目标而实行的自身内部的自我设计、自我调节和自我修正，是对组织运行的约束与规范。
内部控制的管理思想于18世纪中后期适应企业规模化发展和资本结构复杂化、大众化发展而产生的。此后，随着企业资本构成的进一步多元化，管理层结构日趋复杂，内部管理控制的思想在近百年的实践中不断丰富，最终形成了能有效提高企业管理效率、增强企业绩效的现代内部控制理论。1994年，美国注册会计师协会和内部审计师协会、美国会计学会和管理会计协会等组成的“发起组织委员会”（COSO）将内部控制定义为“由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。它主要包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等几个方面的内容。”
内部控制虽然极大地规范和提高了企业运营效率，但随着社会分工专业化、企业竞争的剧烈化，企业对管理高效率的不断追求，内部控制自身的不完善性等因素的影响，内部控制外部化应运而生。
内部控制外部化是指企业采用外部控制程序在某些环节上替代内部控制，以达到对其特殊的控制效果的过程。它既包括控制参与者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。也就是说，企业既可以通过利用外部的专职人员参与内部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法来代替内部控制。外部控制作为公司治理的组成部分之一，是指外部要素（包括股东、政府、职工及市场等）对“内部人”在行使企业治理权时产生约束和影响，以形成企业内外权力相互制衡状态的一种关系。①内部控制的外部化可以理解为是内部控制的延伸。
内部控制外部化的主体具有多样性特征。内部控制外部化的施行者是与企业相关的、企业外部的各类机构，既有有形的主体包括政府、证监会、会计师事务所、法院等中介机构及执法部门等，也包含无形的控制主体，如社会舆论、客户口碑、企业文化、新闻媒体及社会道德等。
内部控制外部化是一个综合性机制。它不仅仅是一个严格的监督、控制和规范的过程，更是将奖惩结合的一种柔性的运作机制，②是集激励与监督约束于一身的一种综合机制。
内部控制外部化方法具有丰富性特征。内部控制外部化的主体所采取的激励和控制方式与手段是多样的，可以通过具体的法律法规、条款、合同等进行激励与控制，也可以运用舆论、道德、文化等方式进行影响、激励与约束。
二、军队财务内部控制外部化
军队财务内部控制是指军队单位内部财务部门实施的各种制约和调节管理资金的组织、计划、方法和程序，为军队单位各项目标的实现提供合理保证的过程。军队财务内部控制外部化并不是对军队财务及其运行过程单独构建一套控制体系，而是军队单位引入外部控制主体，运用外部控制程序或方法作用于军队财务内部控制，形成内外相互制衡、协调一致的控制系统，保证各项财务保障目标实现的过程。
军队财务内部控制外部化既包括控制参与者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。
（一）控制参与者的外部化。控制参与者的外部化主要是指由外部控制主体替代部分内部控制主体行使内部控制职能，其实质是在保持原有内部控制体系、程序和方法基本不变的前提下，通过控制参与者的外部化确保外部化主体独立地行使内部控制权力，提高内部控制的有效性。对军队财务内部控制来讲，可采用内部审计委托和会计人员委派制度两种方式。
一是内部审计委托制度。军队《审计条例》规定，军队内部审计机构在本单位主要负责人或权力机构的领导下开展工作，内部审计机构履行职责所需经费列入财务预算由本单位予以保证。可见，军队审计机构和人员在行政和经济利益关系上缺乏独立性，无法对本单位高级管理者进行监督和约束，容易出现内部人控制问题。采用内部审计委托制度，就是将原有内部审计工作委托给由全军垂直管理的，与被审计军队单位没有直接隶属关系、利益关系的军队审计事务所等外部审计组织，使之可以不受被审计军队单位的制约，独立行使对军队单位内设机构及各级领导人员的经济责任审计、经费收支审计、重点项目审计、资金管理与效益审计及单位内部控制制度与风险评审等职能，保证资金管理过程中相关法律法规的遵循和资金内部控制质量。
二是会计人员委派制度。由总后勤部财务部作为最高会计人员管理机构，对全军实行独立核算的团或相当团以上单位或部门的会计人员实行直接委派并进行统一考评和管理，保证受派会计人员依法独立行监督、核算等会计基本职能。我军现在采用的是在单位范围内选拔会计人员办法，会计人员完全隶属于所在单位，服从单位统一领导。实行会计人员委派制度，会计人员在行政关系上直接隶属于派出机构，职务晋升、工资福利待遇等切身利益由派出机构统筹管理，有利于会计人员摆脱受派机构的制约和束缚，加强对财务运行的核算与监督，防止各类会计造假行为，提高会计信息的质量，规避财务风险。
（二）控制程序与方法的外部化。内部控制程序与方法是内部控制体系的重要组成部分，影响和制约着内部控制目标的实现。控制程序与方法的外部化是指运用外部控制程序作用于内部控制，实现对内部控制的再控制过程，如法规制度的约束、外部监管机构的监督与评价、社会舆论的监督等。在诸多内部控制控制程序与方法中，有些是由军队单位的特殊性质所决定的，不适宜通过外部化的方式替代，只能依靠内部人特定的行为方式来完成，如军队资金运行过程中形成的财务会计信息出于保密的需要不能轻易向社会公众公开，因此就无法利用社会舆论进行监督。这里所说的控制程序及方法的外部化主要包括法规制度约束和外部监管机构的监督与评价两种方式。
一是法规制度约束。法规制度约束主要体现在由国家政府机关或中央军委授权成立类似于军队内部控制委员会等专门管理机构，针对军队单位的性质特点和军事经济活动及军队资金运行的具体情况，制定如《军队内部控制基本规范》等法规性文件，对军队内部控制目标、军队内部控制框架的构成要素、军队内部控制的实施、军队内部控制的监督与评价、军队内部控制的权责分配等基本问题进行全面系统的规定，为内部控制的设计、执行、反馈、调节提供法规制度依据。军队资金内部控制制度主要体现的是军队单位代理人的管理意志和控制意图，在很大程度上可以保证军队单位高层管理者对其下属的控制，但不能充分反映委托人目标利益。因此，军队资金内部控制外部化的重点在于对军队单位高层管理者的控制，法规制度约束正是实现与军队资金所有权相对应的控制权要求要求的最高形式。
二是外部监督与评价。内部监督与评价是由内部专门机构或人员对本单位内部控制的建立健全及执行情况进行经常性检查，对内部控制实施的效率和效果进行评价，确保单位内部控制的贯彻实施；外部监督和评价是由行业主管部门、上级机构、中介机构或相关专业人员对本系统内各单位的内部控制的建立健全及执行情况进行检查，对单位现行的内部控制的恰当性和有效性进行分析及评定，提出关于内部控制的各项经济业务、内部机构和岗位的改进建议，确保国家有关内部控制法规和本行业有关内部控制规定的贯彻执行，促进内部控制的更加完善、更加恰当和更加有效。内部监督与评价的主体应当包括单位负责人、内部审计人员及其他管理人员。根据《审计条例》规定，军队内部审计机构行使“对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审”，而内部审计机构又由本单位主要负责人或权力机构领导，因此，对内部控制的监督与评价在很大程度上只是按照高级管理层的意图对中下层职能管理部门的内部控制的执行情况进行监督和评价，高级管理层自身内部控制的执行情况缺乏监督。再加之受军队单位级别、规模的限制，有些单位不设内部审计部门或内部审计人员专业素质不高，导致内部控制缺乏监督、评价缺失或内部控制效果得不到保障。可见，引入外部监督与评价弥补内部监督与评价的不足十分必要。在具体操作上有两种可行途径：一是可由政府、军队最高领导机关、行业主管部门、外部审计机构制定规章和标准，委托注册会计师协会、军队审计事务所等军队或地方的中介机构，实施有效控制。利用地方已有的丰富资源即可以节约成本、保证效果，也符合军地融民式发展的新趋势。二是可成立军队专门的监督与评价机构如军队内部控制监督与评价委员会，其人员可从军队院校、科研单位、高层监管机构中抽调部分专家、教授及其他专业人员组成。军队院校等科研单位取得注册会计师、审计师、律师等从业资格的非从业人员具有很高的专业素质和能力，是内部控制外部化可利用的重要专业人力资源。
三、军队内部控制外部化应注意的问题
目前，尽管军队单位内部控制措施较多，如职责分工控制、授权审批控制、预算控制、会计系统控制等，但这些控制措施比较零散，具体要求存在差异，执行标准不够明确，军队内部控制效果差、绩效低。军队财务内部控制外部化是内部控制理论与实践的延伸和拓展，内部控制理论的固有缺陷及军队内部控制的现状为其外部化提供了存在和发展的空间，同时也形成了很大的障碍。因此，要有效实施军队内部控制外部化，就要注重解决好以下几个问题。
1.建立健全相应法规制度。内部控制外部化应有与内部控制相对应的框架结构、目标要求、实施原则等构成要素。借鉴国内外内部控制基本规范建设经验，在建立健全军队资金内部控制法规制度的同时，要为其外部化提供必要的法规依据和制度保障。
2.理顺组织结构关系。军队资金内部控制的部分主体缺乏独立性、权力职责不明确是导致内部控制失效的直接原因。外部化是内部控制机制的再造过程，可能涉及原有内部控制主体的重新设置或新控制主体的组建问题，实施军队资金内部控制外部化要把理顺组织结构、明确内外部控制主体的权责关系作为突出问题加以科学有效解决，确保各控制主体横纵向关系顺畅、权力相互制衡、奖惩机制得到落实。
3.提高人员素质。以财务工作人员为例，个别单位在选用财务人员时并不是因材任用而是任人唯亲，未经培训、没有取得从业资格、不懂业务操作的人员被安排在财务岗位，正规院校毕业、专业对口、有从业能力的人员被闲置，造成资金管理混乱，会计造假、贪占挪用资金现象时有发生。军队资金内部控制外部化的客体是军队资金及其运动，而军队资金及其运行过程在本质上是人与人之间权力与利益关系的深刻反映。军队资金的高风险性及其所反映的权力与利益关系的复杂性要求外部化的主体人员必须具备足够的专业素质和良好的职业道德，因此，提高人员素质是内部控制及其外部化执行力的前提和保证。
参考文献：
[1] 郭凡英.内部控制外部化研究[J].东北财经大学学报，2007，（12）.
[2] 刘金文.内部控制基本理论研究[M].中国财政经济出版社，2005.
[3] 李凤鸣.内部控制学[M].北京：北京大学出版社，2002.
[4] 肖文八.军队审计学[M].北京：军事科学出版社，2003.
[5] 张宜霞，舒惠好.内部控制国际比较研究[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[6] 王湛.内部控制外部化的思考[J].会计研究，2001，（11）.
[7] 熊友存，李劲松.军队财务管理学[M].北京：解放军出版社，2006.
