[摘要]本文基于《审计署关于内部审计工作的规定》修订前后比较的视角，对新老规定进行了深入系统研究，从内部审计目标层次、内部审计内涵与外延、内部审计主体模式、审计机关对内部审计工作的指导监督及内部审计功能拓展等方面分析了新规定的主要特征；从内部审计本质出发，分析了新规定与现代内部审计理论的高度统一性，以审计法为依据，对照国际内部审计专业实务框架（IPPF）和内部审计准则，分析了新规定的先进性、前瞻性和科学性。
[关键词]内部审计 规定 比较研究
2018年1月12日，审计署发布了中华人民共和国审计署令第11号《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称11号令），11号令于2018年3月1日起施行，审计署于2003年3月4日发布的《审计署关于内部审计工作的规定》（2003年审计署第4号令，以下简称4号令）同时废止。11号令和4号令都是从制定（修订）《审计署关于内部审计工作的规定》的目的出发，界定了内部审计的内涵与外延，并在此基础上，以《中华人民共和国审计法》等相关法规为依据，基于国家审计机关更好地履行对内部审计工作指导监督的法定职责需要，分别从内部审计机构设置和人员管理、内部审计职责权限和程序、审计结果运用和责任追究以及审计机关对内部审计工作的指导和监督等方面提出了要求。毋庸置疑，新老规定的出台，都充分显示了国家审计机关对内部审计工作的重视，在忠实于内部审计本质属性特征的基础上，突出了不同时期内部审计实践特征与功能发展。
比较而言，新版规定的特点主要表现在如下五个方面。
一、提升了内部审计目标层次，突出了内部审计的内向性服务特征
4号令第二条明确了内部审计的定义，将内部审计的目标定位于对部门或单位内部的会计账目及其相关资产，财政收支和财务收支真实、合法、效益进行监督。这一目标定位与审计法对国家审计的目标要求是一致的，凸显了审计的查错纠弊功能和基于审计主体视角的审计监督本质。11号令第三条关于内部审计的定义中将内部审计目标定位于“促进单位完善治理、实现目标”，该目标定位更加贴近组织治理和组织发展，突出了内部审计和组织目标的正相关性，实现了从基于审计主体需求转向服务于审计客体的逻辑演变和思维转型，彰显了内部审计的内部性特征。2010年，国际内部审计师协会（IIA）的一个工作小组提交给IIA理事会的一份研究报告声明：内部审计=确认、见解和客观；2012年，IIA研究报告表明，内部审计是组织内部控制的再控制，是风险管理的第三道防线，是公司治理的四大基石之一；2016年，IIA的准则委员会发布了新版的国际内部审计专业实务框架（IPPF），该框架认为，内部审计的使命是：以风险为基础，提供客观的确认、建议和见解，增加和保护组织价值；IPPF再次确认了2001年IIA的新定义：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”从查错纠弊到完善治理和促进组织目标的实现，显示出国家审计机关对内部审计在组织中地位提升的认同和期待。
二、丰富了内部审计内涵与外延，彰显了内部审计业务的多维度和综合性特征
4号令规定的审计业务围绕部门或单位的财务会计工作展开，落脚点是部门或单位内的财政财务收支及相关经济活动。11号令将内部审计业务范围拓展到组织内的所有业务活动，并将内部审计对执行过程的关注延伸到决策制定、计划编制和绩效评价等方面，审计内容的层次也从传统的管理职能审计提升到了以风险管理、内部控制为重点的现代管理审计层面。
就规定本身分析，内部审计业务内容与内部审计目标定位前后呼应；与国际内部审计准则和我国内部审计准则等职业规范相比较，核心内容基本一致，但在审计重点和主要内容方面也有较大的突破，并有一定的强制性，比如：对本单位及所属单位贯彻落实国家重大政策措施情况进行审计，对本单位及所属单位发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划执行情况进行审计等内容部分，在一般的内部审计准则规范中没有特别要求，但在11号令中作为重要内容加以强调，强化了国家审计机关对内部审计业务监督指导的基本职责。
现代内部审计通过评价组织的全部经营活动来为组织服务，强调内部审计未来的发展主题是业务导向和管理导向的综合审计。随着内部审计理论研究和实践过程的不断深入，内部审计正在从对一般业务活动的管理职能的关注转向风险管理审计、内部控制审计和治理程序审计领域，现代内部审计思想体系逐渐形成。11号令明确的内容体系，与现代内部审计理论和先进内部审计实践高度契合，有先进性和务实性双重特征。
三、扩大了内部审计的组织边界，强化了审计主体的层次性和多元性
内部审计产生于单一法人组织，传统概念中的内部审计，应该是法人组织内部设置的独立机构和专职内部审计人员对组织内部的财务收支及相关业务的审计。正是基于这样的认识，4号令将内部审计机构锁定在部门或单位这个组织内部，并以此为基础，规定了内部审计职责、权力和管理体制。其第四条规定，内部审计机构在本单位主要负责人的直接领导下，依照国家法律、法规和政策，以及本部门、本单位的规章制度，对本单位及所属单位的财政、财务收支及其经济效益进行内部审计监督，独立行使内部审计监督权，对本单位领导负责并报告工作；其第十四条规定，任免内部审计机构的负责人，应当事前征求上级主管部门或单位的意见。
随着我国经济社会文化环境的变化，企业等各类组织机构不断优化调整，企业集团及以某种利益为纽带形成的法人组（Group）大量出现，审计重塑内部审计组织体系和管理模式的需求日益迫切；同时，在行政事业单位等非营利性组织内部，也存在进一步理顺上下级之间内在监督关系等问题。2006年，中国石油化工集团公司率先对其内部审计组织机构进行了改革，实行“两个层次、双重管理、分层负责”的管理模式，審计管理体制由原来的集团内部各单位管理为主逐步转向集中管理为主，实施“上审下”与“同级审”相结合的审计方式，随之，国内很多大企业效法而行。当下，中石化率先而行的内部审计组织模式成为国内大多数企业集团的首选。实践的发展使得内部审计被赋予新的含义，“内部”已突破单一的法人边界，走向“法人组（集团）”。11号令考虑了我国组织变革的实际，在4号令规定的基础上，对审计机构的设置和管理体制进行了新的规定，具体体现在两个方面：一是细化了单一法人组织分类，按照其组织类型将内部审计机构设置要求具体化，突出了差异性和操作性，并结合党的十九大报告中关于党领导一切的新要求，明确了内部审计机构与单位内的党组织之间的关系。如11号令第六条规定，国家机关、事业单位、社会团体等单位的内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构，应当在本单位党组织、主要负责人的直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作；第十四条规定，单位党组织、董事会（或者主要负责人）应当定期听取内部审计工作汇报，加强对内部审计工作规划、年度审计计划、审计质量控制、问题整改和队伍建设等重要事项的管理。二是增加了具有内在联系的不同法人组织之间内部审计机构设置和管理要求，强化了党组织对内部审计的管理指导要求。其第十五条规定，下属单位、分支机构较多或者实行系统垂直管理的单位，其内部审计机构应当对全系统的内部审计工作进行指导和监督。系统内各单位的内部审计结果和发现的重大违纪违法问题线索，在向本单位党组织、董事会（或者主要负责人）报告的同时，应当及时向上一级单位的内部审计机构报告。
11号令在遵循内部审计独立性的基础上，更加关注多法人组织之间的内部审计管理体制和制度设计问题，集中管理、甚至是“上审下”可能会因为内部审计组织边界的演变而成为未来内部审计的新方式。
四、细化了审计机关对内部审计的指导监督方式，彰显了内外审计联动的共同需求
审计法第二十九条规定，依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度，其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。如何依法履行该指导监督职责，4号令和11号令都进行了明确规定。4号令的第五条明确了审计署、地方各级审计机关和审计机关驻部门的派出机构负责对内部审计工作指导监督的范围，第六条规定了审计机关应当依法履行对内部审计业务指导和监督的职责；11号令则用了一章共计5条的篇幅强调了审计机关对内部审计指导监督的规定，取消了4号令第五条的内容，调整了监督职责内容，增加了对内部审计工作进行指导监督的方式方法方面的规定，强调对指导监督质量进行管理和控制，明确了审计机关应当按照国家有关规定对内部审计自律组织进行政策和业务指导，推动内部审计自律组织按照法律法规和章程开展活动。必要时，可以向内部审计自律组织购买服务。
2016年，中国内部审计协会与审计署脱钩，成为自主办会的职业自律组织，随之，一些地方内部审计协会也进行了脱钩改制，这一举动，在社会上引起很大震动。有人认为内部审计行业组织脱钩后，对内部审计工作的指导管理力度和约束性会降低；还有人认为内部审计协会脱钩预示着国家审计对内部审计工作的不信任和不支持；一些企事业单位的内部审计人员担心没有了国家审计机关对内部审计协会的指导，单位领导会不重视内部审计工作，刚刚成长起来的内部审计事业会受到阻滞，内部审计地位也会下降。如此种种，表示出从事内部审计理论研究和实务工作者对内部审计发展前途的担心。11号令的发布，不仅明确了国家审计机关对内部审计的指导监督不会弱化，还强化了指导监督的具体要求和做法，用整个一章系统描述国家审计机关和内部审计工作的关系，让内部审计人员信心倍增。不仅如此，该规定还释放了一个信号，即：审计机关要依赖内部审计力量开展国家审计工作。详见11号令第二十二条、第二十五条和第二十七条。
与4号令相比较，这是11号令最大的亮点和创新点之一。它显示出国家审计对内部审计的信赖和认可，也是一种鞭策和要求，是整合审计资源、构建大审计平台的一种途径和方式，有助于促进审计“全覆盖”。众所周知，国家审计、社会审计和内部审计是审计监督的三大主体，全球各国概莫能外，在我国审计事业起步阶段，三大审计主体各自为政，各司其职，审计机关按照审计法的要求对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，进行审计监督；社会审计组织根据法律要求开展财务报表审计并接受委托者的委托承担一些咨询业务；内部审计专注于本组织的财务会计和相关业务审计。三者的审计目标和关注点不尽相同，审计机关对社会审计和内部审计的信任度不高，因此，三大审计主体的合作不足。随着审计事业的发展和社会审计、内部审计质量及独立性的不断提升，三大主体合作已成为实践发展之必然。2006年，审计署固定资产投资审计司和法规司联合发起了购买社会审计机构开展工程造价审计工作，随之，胜任的咨询机构陆续进入国家审计领域开展审计工作，审计质量和审计绩效不断提升，审计资源得到优化，国家审计机关和社会审计组织“老死不相往来”的局面被实质性地打破。但如何利用内部审计资源和成果？尽管不同的审计机关有不同的尝试，也仅是浅尝辄止。有部分地方审计机关借用被审计单位的内部审计人员开展国家审计工作，抑或在其进驻被审计单位后抽查内部审计或社会审计工作底稿及审计报告等，据此决定审计测试范围和重点，也有地方审计机关（如浙江省审计厅）出台文件制度，尝试探索与内部审计联动的程序和方法。在这样的背景下，11号令发布，明确了利用内部审计资源和成果的途径和方法，为国家审计机关更好地开展审计工作指明了方向。
五、拓展了内部审计职能，突出了内部审计的咨询服务价值
4号令第二条规定，内部审计是部门、单位实施内部监督，依法检查会计账目及其相关资产，监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动。该定义将内部审计职能清晰地界定为“监督”。11号令在此基础上，增加了评价和建议两项职能，见11号令第三条。
监督主要表现为事后的查错纠弊，关注的重点是错弊问题，突出了内部审计的问题导向，贴近当时的审计环境，契合审计本质要求。如果说监督针对的是“有没有”（真实性）和“对不对”（合规性）的话，那么评价职能还包含着对被审计活动进行“好不好”（效益性）的确认，“建议”更加彰显内部审计的建设性功能。11号令第十三条赋予内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构具有参与研究制定有关的规章制度，提出制定内部审计规章制度的建议的权力，具有提出纠正、处理违法违规行为的意见和改进管理、提高绩效的建议等权力。上述内容无一不在证明内部审计职能的拓展，使内部审计的咨询服务价值凸显。
总体而言，审计署对《审计署关于内部审计工作的规定》的修订，鼓舞人心，催人奋进。新规定不仅对内部审计人员更好地开展内部审计工作提出了要求，也为从事国家审计工作的人员指明了方向，为在新时代背景下更好地整合审计资源、提高审计绩效、发挥监督合力提供了依據、程序和方法。审计人员应以新规定为准绳，努力奋进，再创佳绩。
