【摘要】会计原则委员会的时代是美国证券市场快速发展、金融理论花样翻新的时代。在理论建构方面，会计原则委员会的《会计研究文集》出师不利。在规则制定方面，公众公司与会计师事务所的甲方乙方关系，决定了会计原则委员会只能在客户利益之间进行调和。这极大地限制了《会计研究文集》的创新空间，会计原则委员会在会计理论探索方面并无多大建树。
【关键词】会计研究文集;广义会计原则;基本假设;会计原则委员会
【中图分类号】F239
【文献标识码】A
【文章编号】1004-0994（2019）11-0061-8
一、会计原则委员会的时代背景
1959年，美国注册会计师协会创设会计原则委员会（APB），取代了会计程序委员会。会计原则委员会由18～21位委员构成，这些委员均为美国注册会计师协会会员，其中大多数是公共会计师，同时有少数学者、公务员和实务界人士。其所发布的公认会计原则名为“会计原则委员会意见书”（APB Opinions）。
（一）美国的政治经济环境
1.肯尼迪—约翰逊政府时期的政治经济状况。罗斯福新政所确立的国家干预经济的施政纲领被后续几任政府内阁延续下来。约翰·F.肯尼迪（1961～1963年在任，民主党）的调查咨询顾问保罗·萨缪尔森被称为凯恩斯主义的集大成者。接替肯尼迪总统的林登·约翰逊（1963～1968年在任，民主党）在1964年大选胜利后提出了与罗斯福新政理念相近的“伟大社会”施政纲领。约翰逊在任期间推行了一系列着力消除贫困、保障人民生活的法律（涉及教育、就业、医疗、养老、住房、环保等，共有四百多项），美国贫困人口大幅下降。1964年7月，约翰逊总统签署了著名的、反对种族歧视的《民權法案》。在这一时期，美国经济总体上是高度繁荣的。
2.布雷顿森林体系的解体。第二次世界大战末期，美英两国分别提出“怀特计划”和“凯恩斯计划”作为战后国际货币体系的候选方案。1944年7月，在美国新罕布什尔州布雷顿森林召开了有44国参加的国际货币金融会议，会上通过了《国际复兴开发银行协定》和《国际货币基金组织协定》，其核心是“美元与黄金挂钩、其他国家货币与美元挂钩”，从而确立了以美元为中心的国际货币体系即布雷顿森林体系，这实际上是“怀特计划”的体现。1971年，尼克松政府宣布美元贬值，停止履行兑换黄金的义务，美联储也拒绝向其他国家中央银行出售黄金。1973年，第一次石油危机爆发，尼克松政府再次宣布美元贬值，同年，布雷顿森林体系宣告瓦解。
（二）美国证监会的窘迫地位及其对待会计规则的态度
1939年4月，道格拉斯离开美国证监会，赴任美国联邦最高法院大法官。随着道格拉斯的去职，美国证监会也越过了它历史上的巅峰时刻，从此不再拥有来自白宫、国会和社会公众的强有力支持了。二战后杜鲁门、艾森豪威尔、肯尼迪和约翰逊当政期间，所有被任命的证监会委员几乎都是公司律师或证监会职员，他们没有多少（甚至根本没有）经济学以及反垄断法的知识背景。
会计原则委员会的许多议程都是由美国证监会规定的，会计原则委员会积极地充当着好仆人的角色。除征求意见的程序比较严密之外，会计原则委员会与其前任会计程序委员会的运作方式没有什么不同[1]。
（三）证券市场进入快速发展阶段
第一次世界大战结束后，美国放松了对证券市场的管制，于是，每年发行的新证券规模平均超过2亿美元，1929年这一数字上升至8亿美元，达到顶点。20世纪60年代，证券业发生了根本性的变化，交易量和新证券发行量达到了史无前例的水平。证券投资者的人数增长使得会计信息受到越来越多美国家庭的重视。20世纪40年代约有400万股票投资者，到了1962年，这个数字已经跃升为1700万人。
股票分析师的出现是20世纪60年代兴起的另一现象，他们需要用更吸引人的概念把所推荐的公司卖给投资者。他们需要一个简单易懂的理论，并使它流行起来，成为华尔街的时髦词。金融理论的发展很快就提供了这样的用语，几年内，华尔街掀起新一轮的热潮，比20年代以来的任何时期都更激动人心[2]。
二、注册会计师行业在会计原则委员会时代的理论研究
（一）会计研究文集
为克服会计程序委员会缺乏理论支持之弊端，美国注册会计师协会设立了会计研究部（ARD），并授权会计研究部主任发布由高校学者或行业研究者受托撰写的《会计研究文集》（Accounting Research Studies，ARS）。《会计研究文集》不属于美国注册会计师协会制定的公认会计原则，其目的是引起业界对重要会计问题的探讨，以供会计原则委员会作参考。应该说，这种为制定会计规则提供充分的理论支持的做法是非常值得肯定的。但可惜的是，学术界牵头创作的《会计研究文集》大多以失败告终，导致大多数《会计研究文集》由公共会计师行业和公众公司会计主管主导，这就对其理论价值构成了限制。
除由首任会计研究部主任穆尼茨亲自操刀撰写的第1号、第3号文集被美国注册会计师协会明确否定外（原因详见后文），大多数文集都对后续公认会计原则的制定发挥了一定的影响。
（二）第1号和第3号研究文集的尝试吸取前车之鉴，会计原则委员会成立伊始便着手建立会计的基本假设和广义的会计原则。
1.《会计研究文集》第1号（1961年）。1961年9月，美国注册会计师协会发布了《会计研究文集》第1号，也就是穆尼茨的专著《会计的基本假设》。该书闭口不谈当时学术界热议的历史成本会计与现行成本会计之争，而是采用演绎法，试图从会计环境入手推演出会计假设。
通过分析会计环境，穆尼茨提出了五项会计假设（量化、交换、主体、时间区间、计量单位），进一步推演出相关联的四项假设（财务报表、市场价格、主体、暂时性）。上述假设是由会计环境所决定的。此外，穆尼茨还提出了五项强制性假设（持续性、客观性、一致性、币值稳定、披露）[3]。但其忽视了这样一个现实问题：社会科学往往需要从人类社会的现实需要出发展开研究。穆尼茨这种照搬照抄自然科学研究范式的做法存在着明显的脱离实践的缺陷，再加上穆尼茨的上述假设与大众常识无异，因此，学术界和实务界对之诟病颇多。该文件被后来的财务会计准则委员会抛弃，后者发布的8份“概念公告”都没有专门讨论会计假设[4]。国际会计准则《编制财务报表的框架》仅仅提到两个基础假设，一是权责发生制，二是持续经营。
