【摘要】 刘家义审计长在2007年年底全国审计工作会议结束时的总结讲话中首次提出“现代政府审计是经济社会运行的一个免疫系统”。该理论在审计界引起了很大的反响，赋予了现代审计更加丰富的内涵，是适应目前发展形势的一个理论创新，为建设与中国特色社会主义相适应的审计监督模式指明了方向。文章在总结我国政府审计功能发展历程的基础上，基于对政府审计“免疫系统”功能的理解以及给审计理论带来的创新，从外部因素和审计自身基础建设出发，提出相应的实现途径，对政府审计“免疫系统”论作了诠释，为整治屡审屡犯，治本为主打下了理论基础。
【关键词】 政府审计；免疫系统；审计创新
人类认识事物发展并把握发展规律需要一个循序渐进的漫长过程，而人们对某一事物的认识飞跃常受世间生物界生命组织的构造与变化的启迪。如前任审计长李金华常把我国的政府审计比喻为国家的“看门狗”、人民群众的“眼睛”、国家经济的“保健医”、国家经济的“安全员”等等；社会上较为流行的说法有：政府审计是“经济警察”、“消防队员”、“救火队员”、“交通警察”等。从这些认识中不难发现两个共同特点：一是把非常专业化的审计采用拟人或拟物的手法加以形象化、角色化和通俗化，使人们易于想象和理解；另一是这些类似的联想比喻都是拟人化或拟物化的表述，由单一器官“眼睛”到整个人的职业形象。而审计“免疫系统”论则冲破了以往认识审计包裹的外壳，直接深邃到 “现代政府审计是经济社会运行的一个免疫系统”，由此引发了审计理论与实践的创新。究其原由，不难理解，大家熟知的“免疫”来自医学和生物学的术语，具有主动地、积极地发挥预防、提示和抵御功能，其中以预防为首。正如刘家义审计长指出的，政府审计作为国家经济机体抵御病原菌侵犯最重要的防护保卫系统，在这个系统中，政府审计机关相当于免疫器官，审计小组相当于免疫细胞，审计人员相当于免疫分子。它们分别定居在国家经济体固定的部位，成为机体的“常驻警卫部队”。一旦机体的某个部位遭遇病毒入侵，就能发生特异性免疫应答反应，产生免疫对抗，这一部位会增加“警卫部队”并和病原体作战，各免疫器官、组织细胞和免疫分子间统一协调、密切配合，共同完成复杂的免疫防御功能。审计有义务尽早地预感到风险，有责任迅速地侦察发现问题，有能力提出调动国家资源全力出击去解决问题和抵御“病害”的建议，审计要发挥预防和警示作用，而非屡审屡犯，屡犯屡审，恶性循环。审计的重点是割除产生问题的“病灶”，而不是头痛医头，脚痛医脚，只顾“救火”，疲于奔命。
一、我国政府审计功能的演进
从认识论和系统论出发，人们认识事物遵循由浅入深，由表及里，从简单到复杂的客观规律。对政府审计功能的认识提升是一个漫长的历史过程，经历了由初级到高级，由单纯到复杂而又与时俱进的传承和发展，依次有查账功能、评价功能、监督功能、控制功能、法治工具功能和“免疫系统”功能等不断演进的时期（图1）。具体可分为三个不同时期。
（一）萌芽时期：单一的查账功能
自我国“审计”一词出现，早期人们对于审计的理解就是查账或会计检查。这是一种传统的政府审计观，在当时很流行。这种观点侧重于审计方法或审计手段，历史源远流长，可以追溯到我国古代的“听其会计”，或国外的“听证”，迄今为止仍有较大的影响，直至1982年8月召开的中国会计学会专题学术讨论会上，仍然有观点认为政府审计就是查账，查账是政府审计最根本的职能。所以，查账论开启了政府审计功能的先河。
（二）发展时期：监督、评价与控制等多功能并存
随着经济社会的发展，经济社会生活出现的问题越来越复杂，人们意识到政府审计不仅要查账和评价过程，同时要对经济活动、对国家财政资金的管理使用情况进行监督，这时政府审计又被看作国家财政的“看门狗”，发挥审计监督的功能。此时政府审计工作的核心是通过审核、检查，查明被审计事项的真相，然后对照一定的标准，作出被审计单位经济活动是否真实、合法、有效的结论。这种观点得到了中国审计界的普遍认同，它对审计本质和审计功能的认识有了质的飞跃。这种独特的见解给审计理论界带来了新鲜的血液，被很多人称为“审计认识上的第一次飞跃”。
评价功能的观点在20世纪80年代的美国审计理论界独领风骚，这在一定程度上促进了中国审计的发展。我国政府审计起步较晚，结合中国国情和国外的先进经验，有人提出了评价活动论，也叫方法过程论。它认为政府审计是人们对相关经济活动与经济事项的评价活动，政府审计不只是查账，更是发挥评价的功能。值得一提的是，该观点应用到我国政府审计的具体实践，有着自己的特色，它一般不仅仅局限于微观经济的评价，而且注重处理微观经济与宏观经济的关系，从宏观经济利益出发进行微观经济评价，有助于保证评价结论的合理性和公正性。国内有学者将从“查账功能”到“评价功能”的转变，称为“审计认识上的第二次飞跃”。
究其审计产生的历史根源，我们知道审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制，所以审计活动实际上是一种控制活动，审计行为实际上是一种控制行为。这种观点有利于将控制论、管理论和系统论等现代科学运用到政府审计理论的探究中，更深刻地揭示了政府审计的本质，促进了政府审计理论的发展，使其更好地为社会主义市场经济服务。中国有学者称这次认识的深化为“审计认识上的第三次飞跃”。
（三）完善时期：国家法治工具与自身“免疫系统”功能
改革开放三十多年来，我国公众的民主与法制意识日益增强，审计的功能也随之被赋予了更新的涵义。政府审计作为政府工作的重要内容，是宪法赋予的重要职责，随着审计工作越来越受到重视，审计由关注微观到关注宏观；由单一审计到综合审计；由审计唯一到与调查并重；由审计报告到审计公告直至问责等诸多方面发生了巨大转变，取得了显著的成效。
进入21世纪，经济社会发展的速度越来越快，现代技术方法越来越先进，社会对政府审计的期望值越来越高。刘家义审计长在2007年年底全国审计工作会议结束时的总结讲话中首次提出“现代政府审计是经济社会运行的一个免疫系统”，其根本目的是维护广大人民群众的根本利益，依法行政，维护社会公平正义，努力构建全面发展的和谐社会。该观点的提出引起了很大的反响，符合当前中国的国情，学习和发展了马克思主义的基本观点，是对审计功能的深刻认识和综合性判断，被国内学术界视为“审计认识上的第四次飞跃”。
二、对政府审计自身“免疫力”的诠释
刘家义审计长提出，审计的本质是国家经济运行的“免疫系统”。①该观点是在综合很多学科和审计实践的基础上，从贯彻落实科学发展观的角度提出的创新成果。我们可以结合免疫学领域的理论启示和政府审计的相关知识，从以下几个方面对政府审计的“免疫力”进行深入理解。
（一）前瞻性——事前审计
政府审计机关是上层建筑的重要组成部分，中国政府审计的系统性和批判性保证了其具有“诊断功能”和“预警功能”，能够尽早检测到经济社会潜在的风险，及时、灵敏地传递或报告风险信息，使相关人员予以关注，并预料到这些风险可能带来的危害，尽快采取措施来转移、化解、减少、避免风险，最终起到预防的效果和事前控制的作用。同时，通过法定的依法审计活动，维护良好的财经秩序和发展环境，从而确保国家经济安全，达到可持续发展和构建和谐社会的目的。
（二）即时性——事中审计
这是一项重要的功能，也可以理解为免疫学领域中的“清除功能”、“除疾功能”、“自我修复功能”的有机结合体，在政府审计这一领域可以从审计机关和被审计单位两方面理解。一方面审计机关可以明确经济责任，通过依法严格审计，发现相关的制度性缺陷和问题，对一些违反国家法律规定的项目进行严肃处理，坚持以真实性、合法性审计为基础，加大查处重大违法违规和经济犯罪问题的力度，促进反腐倡廉建设，强化监督机制和权力制约；另一方面被审计单位从自身情况出发，认真对待和处理审计机关提出的改进建议和意见，及时采取措施予以改进，以促进被审计单位改善经营管理、提高经济效益、增加企业的显性价值和隐性价值。在双方的共同努力下，政府审计保障国家经济秩序本身正常运转，起到“自我过滤”、“强身健体”的效果。
（三）问责性——事后审计
抵御功能可以理解为政府审计的“防火墙”，是国家经济安全、社会安全的屏障，能够自动隔断、拦截、缓释风险的侵袭力和影响度，防御风险对经济发展和社会运行的袭扰、腐蚀和侵害，保护经济社会肌体健康，保护社会经济秩序稳定，保护国家利益不受侵害。②它更多的侧重于事后控制，类似于医学中的“矫正器”，及时将已经存在的危害阻隔在外，并将信息传达给该系统本身，使整体发挥“免疫系统”的作用。
三、政府审计“免疫系统”论的审计要素创新
审计学科具有独立的理论体系。审计理论是审计活动及其规律的科学总结和概括，是指导审计实践的指南。审计理论体系可以划分为审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论。审计基础理论解决审计是什么、为什么要审计、为谁审计以及如何审计等基础性命题；审计应用理论解决审计主体实际作用于审计客体及其程序与方法等命题，回答审计基础理论应用于审计实践的实务问题；审计发展理论解决审计持续、协调和健康发展的前瞻性命题，规划审计科学发展方向。建立科学完整的审计理论体系是对审计实践科学总结的产物，是审计学科建设的基本目标，同时也是审计学科发展和成熟的标志之一，审计理论体系的建设不可能完全套用其他学科的研究。
“免疫系统”功能论的提出，以全新的视角形象生动地全面阐述了政府审计的本质、职能、目标、方式和作用，赋予了现代政府审计更加丰富的内涵，是适应目前发展形势的一个理论创新，为未来的审计实践工作提供了建设性的指导，为建设与社会主义市场经济体制相适应的中国特色的审计模式指明了道路。（如图2）
（一）对政府审计本质的创新
在审计机关成立之初，人们认为审计就是查账，随着经济社会的发展，客观上要求审计还要对经济活动和国家财政资金的管理使用情况进行监督，这时审计又被看作国家的“看门狗”。进入新时期以来，审计环境发生了很大的变化，对审计的要求以及审计风险越来越高，审计已渐渐渗透到民生、生态、环境、社会、企业等各个方面。面对新形势，“免疫系统”观点在查账理论、“看门狗”理论等基础上应运而生，从全新的视角审计和把握政府审计的功能与作用，把维护国家安全作为审计永恒的主题，认为审计本质是“社会政治经济体系重要的制度安排”，从国家学说的高度指出了政府审计是国家政权的组成部分。
（二）对政府审计目标的创新
传统的理论认为政府审计的目标可以概括为真实性、合法性和效益性。当“免疫系统”论在审计界流行起来，人们此时把审计目标更加具体化，可以分为微观目标和宏观目标。微观目标可以看为具体审计项目的目标。我国政府审计的宏观目标主要指维护国家安全和财政经济秩序，保障国家利益，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，带动和维护社会经济持续、健康、安全、有序发展。在微观查处问题的基础上，充分发挥监督功能，推进民主法治，维护人民群众最根本的利益，推动经济社会健康、安全、有序发展，以有利于宏观目标的实现，宏观目标的实现更加充分体现了微观目标实现的作用。所以两者是相辅相成、密切联系的。
（三）对政府审计方式的创新
面对新形势，为了增强“免疫系统”的运行功效，需要不断探索和改进审计方式、方法，提高政府审计工作效率和质量。首先，该观点突出预防功能，注重关口前移，突出事前、事中审计，审计方式渐渐发展为全过程的跟踪审计，更好地增强了政府审计工作的实效性。其次，计算机审计给“免疫系统”功能的发挥提供了很大的技术支持，审计方式将更倾向于审计人员操作下的计算机审计模式，适时开展联网审计，将进一步推进金审工程的建设、加快网络建设步伐，实现政府审计信息化工作的规范运作。最后，“免疫系统”功能论适应了当前国家形势的发展要求，大力推进绩效审计方式，更加注重考虑审计机关和被审计单位及相关工作的经济性、效率性和效果性。
（四）对政府审计职能的创新
传统的审计理论认为政府审计具有三大职能，即经济监督、经济鉴证和经济评价。但这些只反映了审计的一般属性，而“免疫系统”功能论的提出，对审计职能的本质理解提升到一种新的视角和新的层面。此观点主要体现为预防功能、建设功能、自稳功能、监督功能和抵御功能五个方面。这其中突出了预防功能，它突破了传统的观念，侧重于事前控制。预防是基础，只有注重预防，才能防患于未然。在被审计单位违法乱纪等问题发生之前，采取各种措施予以制止，比事后控制要好得多。所以，“免疫系统”功能论将政府审计从事后审计转变为事前预防、事中控制，从“亡羊补牢”转变为“未雨绸缪”。它将审计的功效范围加以拓展，增强了审计的权威性，丰富了审计职能的内涵。
（五）对政府审计作用的创新
“免疫系统”论突破了传统审计理论对审计监督的作用，强调了政府审计不仅发挥“看门狗”的作用，而且更加突出预防、示警和修复的功能。此时，政府审计是一种“内生性”力量，政府通过它的作用，达到增强免疫力、增强自身素质的能力，最大限度地发挥审计求稳定、保安全、促发展、创和谐的建设性、完善性和创新性的作用。所以政府审计的意义更加明显，加强了对社会发展进步的贡献度。
四、政府审计“免疫系统”功能的实现途径
（一）构建联动机制，发挥“团队协作精神”
人体只有通过有规律的血液循环，将其各个器官有机联动形成一个整体，才能正常生活，从事各种社会活动。同样的道理，政府审计机关要想发挥保障经济社会健康运行的“免疫系统”功能，需要包括纪检、监察、财政、税务以及司法等社会各部门的积极配合与协作。只有审计机关与各部门发挥“团队合作精神”，领导和组织有序，形成合力，才能把审计工作做到最好，达到“事半功倍”的效果。
这种观点落实到实践工作中，可以通过以下方式来促进建立“团队联动”机制。
首先，开展政府审计工作前，建立政府审计工作的联系制度，规定定期召开联系会议，各部门相互沟通和汇报信息，可以很好地整合审计资源，提高政府审计工作的效率和效果。其次，在开展实际工作时，各部门相互配合，发挥各自的职能优势，形成强大的审计合力。通过审计机关可与被审计单位建立审计联系制度，将审计监督的关口前移，利用专业技术优势对被审计单位存在的管理漏洞和潜在风险主动进行修补和抵御，对可能发生的违规违纪问题提早发现、提前预防，真正做到“未雨绸缪，防患于未然”，强化审计执法的力度，提高审计工作的权威性，更好地发挥其风险预警、防范和化解的作用。最后，在工作接近尾声时，健全有关文件的移送制度，把审计结果通知利益相关人，并相互反馈情况，加强部门间工作成果的运用，从制度和实践的层面形成审计防范的屏障，有效地发挥政府审计“免疫系统”功能。
（二）发挥社会舆论监督作用
正如温家宝总理说的，“我们的审计工作，要给老百姓一个负责任的交代。”为更好地完成温总理的要求和发挥政府审计的“免疫系统”功能，单凭审计机关的努力还不够，社会公众的作用是不容忽视的。在实践中，可以通过加大宣传力度，增加匿名举报渠道，完善提供信息者的保密机制和奖励机制，与网民定期交流等方式来发挥公众的社会监督作用。“免疫系统”功能整体上体现为为公众服务，那么审计机关应时刻与人民群众保持联系，倾听他们的呼声，努力做顺民意、解民忧、惠民生的实事，使公众对政府和审计充满信心，使审计真正起到保驾护航的作用。
（三）践行科学发展观，实现政府审计的可持续发展
“免疫系统”的观点强调政府审计的服务功能，更好地为社会主义保驾护航。所以，政府审计的体制、机制、制度和管理层面等改革势在必行。在倡导科学发展观的新时期，可从以下几方面来加强政府审计工作的绩效，实现政府审计的全面协调可持续发展。
首先，具备宏观意识和整体观点。应树立科学的审计理念，不仅要关注大案要案，更要具备跳出审计看经济的大局意识、责任意识和服务意识。其次，重视对被审计单位的内部控制审计和风险管理审计。定期对内部控制制度进行评价，引入风险管理机制，可以及早发现风险，并采取措施降低和转移风险，在很大程度上杜绝被审计单位管理部门负责人滥用职权所造成的内部控制制度形同虚设的情况。最后，开展全过程跟踪审计并实施建设性的事后监督工作。政府审计不仅要发现问题并追究责任，更应该在审计后的若干年内，保持与被审计单位的联系，跟踪检查被审计单位的整改程序和实际进展并提出建议，将后续审计工作落到实处。通过这些措施，事前预防、事中控制和事后监督三者有机结合，使政府审计真正发挥其“免疫系统”功能。
（四）加大反腐力度
廉洁是审计工作的“生命线”，审计机关和人员一旦有不廉洁的行为，就会丧失政府审计“免疫系统”的立场，失去公众的信任。反腐倡廉，法律、制度和文化是三种有力的武器。其中，道德文化建设是最高境界，是最有效的廉政机制之一。对政府和审计机关的廉政建设要以制度约束为主，以教育培训、社会文化相配合进行综合治理。因此，在实践中既要坚持教育与管理并重，落实自律与他律、内在约束与外在约束的有机结合，又要坚持解决思想问题与解决实际问题相结合；同时，加强廉政教育，严肃廉政纪律，加大监督管理，严格执行审计“八不准”，增强审计机关的公信力，确保审计队伍的清正廉洁，为发挥“免疫系统”功能贡献一份力量。
（五）筑牢审计工作的自身基础
1.审计理念需与时俱进
坚持创新审计思路、审计模式和审计方式等，创建以事前审计为起点、事中审计为重点、事后审计为落脚点的审计制度，本着预防与查处相结合的原则，大力推行内部控制审计和风险管理审计，做到标本兼治，以达到缩短审计时间、降低审计成本、提高审计效益的目的，强化全过程审计的效果性。
2.审计人员自身素质整体提升
审计人员是审计“免疫系统”的“细胞”，是发挥“免疫系统”功能至关重要的因素。在倡导科学发展观的今天，审计人员应努力提高各方面的能力，探索完善适应审计工作需要的管理机制，推进审计事业职业化和科学化，努力打造政治过硬、业务精通、作风优良、廉洁自律、文明和谐、有责任感的审计队伍，提高审计机关的执行力和公信力，促进审计工作再上一个台阶。
3.审计队伍结构优化
当前，审计队伍 “高、精、尖”的审计领军人才和复合型人才缺乏，从专业结构看，会计审计约占32%，而工程、计算机专业和管理类的仅占8%、4%和3%，审计人员的专业结构单一，整体结构不太合理。审计涉猎的面很广，为了更好地发挥“免疫系统”功能，必须调整审计队伍的结构和审计的教育机制，争取在短期内，使审计人才队伍比例协调，能满足各方面审计工作的需要。同时，加大培训力度和后续教育跟进，构建学习型机关，努力培养审计领军人才和复合型人才。
4.加速审计信息化的建设步伐
审计机关应该坚持“以应用为核心”，加大硬件和软件方面的投入，推进信息化建设。具体来说，加强工作人员的培训，不断推广计算机辅助审计技术，实行审计行政办公、审计业务流程无纸化和审计项目管理、审计资源管理信息化，为提高政府审计“免疫系统”功能提供先进可靠的技术保证。
5.完善审计考核和激励机制
传统的审计考核办法中，大案要案容易出审计要情，而其分值占得比重较大，容易造成审计人员过于重视眼前的东西，忽略审计队伍、制度建设这些重要的基础工作，对长远的发展不利。在强调“免疫系统”功能的时代背景下，需要有与之相适应的考核和管理机制，通过强调推进跟进审计的办法来改进，确保审计工作从体制机制方面发挥作用，这些要求都应在考核指标构成要素上体现出来，将审计关口前移，防止大案要案的发生。
“免疫系统”功能论的提出是审计领域的一面新的旗帜，给审计理论界和实务界都带来了重大的契机。在倡导科学发展观的新时期，我们应该紧紧把握时代的使命，强化审计自身建设，联合政府各部门、被审计单位和社会公众的力量，发挥团队主义精神，在实践中体现预防、建设、自稳、监督和抵御的作用，更好地为社会主义服务，为构建社会主义和谐社会贡献一份力量。●
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齐兴利教授简介
齐兴利教授，现任南京审计学院法学院党总支书记，硕士生导师，主要从事会计审计理论与方法研究。中国审计学会会员，江苏省审计学会理事，江苏省人事厅人才网培训教师，江苏省会计与审计学科评审专家。从教期间，独著、主编或主审著作9部；在《财贸经济》、《学术交流》等权威或核心期刊公开发表学术论文60余篇；主持国家社会科学基金项目1项，教育部课题1项，江苏省社会科学基金规划项目1项；获国家级优秀教学成果二等奖参与人、省级优秀教学成果特等奖参与人、省级优秀教学成果二等奖3项，全国审计优秀论文二等奖1项，校级优秀成果一等奖1项，指导省级优秀毕业论文二等奖2项、三等奖1项，获省级优秀思想政治工作先进个人。
