【摘要】增值型内部审计作为企业内部审计发展的重要趋势，不仅在国内外的审计实践中正在接受检验，而且经济学理论和管理学理论也为其提供了理论基础。本文就受托责任理论、内部控制理论和价值链理论进行了阐述，并分析了基于受托责任理论、内部控制理论和价值链理论的增值型内部审计的现实需求。
【关键词】增值型内部审计；受托责任理论；内部控制理论；价值链理论
一、增值型内部审计的提出
1、国际上增值型内部审计的提出
回顾国际内部审计协会（IIA）对内部审计的定义，不难看出内部审计职能的不断变化。1947年国际内部审计协会（IIA）定义内部审计时，其审计对象还仅仅是会计、财务及其他业务，审计职能为检查、提出建议以帮助管理者最有效地管理本单位的业务活动。1981年定义内部审计时审计对象已经拓展到内部控制系统以及既定职责的履行，其审计职能为向组织提供分析、评价、建议、咨询和信息等服务。1999年国际内部审计师协会（IIA）发布的最新的《国际内部审计专业实务框架》中又对内部审计进行了重新定义，2005年中国内部审计师协会对其最新定义的中文翻译为：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”这一定义使内部审计的职能发生了巨大变化，转变为“旨在增加价值和改善组织的运营，帮助组织实现其目标。”2004年9月，美国反对虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（COSO）在其《企业风险管理框架》中提到，内部审计可以通过审查内部控制系统和风险管理过程，为建立和完善内部控制系统和风险分散战略提供建议，从而为组织增值。可见，增值型内部审计已成为内部审计发展的重要趋势。
2、国内增值型内部审计的提出
我国内部审计的发展始于二十世纪八十年代。1983年国家审计署正式成立，此时的内部审计只是作为国家审计在企业内部的一种延伸或补充。从1985年至1989年国务院和审计署先后颁布了一系列的条例、施行细则和规定，才基本确立了由国家审计、社会审计和内部审计共同构成的我国审计职业规范体系。1987年中国内部审计学会成立，并且加入国际内部审计协会，标志着我国内部审计职业开始与国际相接轨。二十多年来，我国内部审计职业规范在借鉴国际先进经验的基础上得到不断的完善。
1999年国际内部审计师协会（IIA）对内部审计的最新定义在我国理论界也引发了对增值型内部审计的探讨。王光远认为，传统上内部审计具有消极的防弊功能；随着时代的变迁，内部审计更具有积极的兴利功能；在新经济时代，内部审计发生了更为重大的变革，它能给企业带来收益、增加组织价值［1］。时现认为内部审计在实现价值增值时，可以帮助组织预防和减少损失以创造直接价值，也可以通过“威胁”创造间接价值。其他学者也分别在增值型内部审计的理论基础、实现的途径、保证条件等方面进行了探讨。
二、增值型内部审计的理论基础
1、受托责任理论
受托责任是由委托关系的建立而产生的，受托责任关系一般涉及两个当事人，一个是委托人，另一个是受托人。受托人在接受了委托人授予的经济资源的经营管理权后，应当承担就其对所受托经济资源实施影响的过程向委托人做出说明的责任，这种责任就是受托责任。作为受托人，一方面应该严格地按照委托人的意志，用最经济有效的方法完成委托人所托付的任务；另一方面，只要委托人无法亲自了解所托经济资源的使用情况，就需要受托人作出解释、说明和报告。为了判断受托人的受托责任的履行情况，就产生了对内部审计的需求。英国著名审计学家戴维·费林特在《审计学与原理导论》中指出：“作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，一定存在一种受托经济责任关系，受托经济责任关系是审计存在的重要条件。审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制。”
2、内部控制理论
内部控制是社会经济发展的必然产物，纵观内部控制理论的发展历程大致经历了以下阶段：第一阶段为内部牵制阶段，其核心思想是以账目间的相互核对为主要内容，并实施岗位分离。第二阶段为内部控制制度阶段，其核心思想是内部控制应该分为内部会计控制和内部管理控制。第三阶段为内部控制结构阶段，其核心思想是将内部控制分为控制环境、会计制度和控制程序三个方面。第四阶段为内部控制整合框架阶段，其核心思想是内部控制受企业董事会、管理层和其他人员影响，为经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。并提出内部控制整体框架主要由控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督五项要素组成。第五阶段为风险管理框架阶段，其核心思想是企业风险管理是一个过程，它由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施，应用于战略制订并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项，管理风险以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证。同时将风险管理框架扩展为八大要素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通和监控。
3、价值链理论
价值链理论是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特在其所著《竞争优势》一书中最先提出的。在书中，迈克尔·波特教授认为：“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明。”也就是说，企业所发生的每一项活动都是用来创造价值的，在价值链上的每一项活动所创造的价值的多少都会对企业最终能够实现多大的价值造成影响。按照这些活动在创造价值过程中发挥作用的不同可以将其分为基本增值活动和辅助性增值活动两大部分。基于这些价值活动，波特教授建立了企业内部价值链。而内部审计作为企业价值链中的一个环节，应该将其置于企业内部价值链中以分析其价值增值过程。
三、增值型内部审计的现实需求
1、基于受托责任理论的需求
基于受托责任理论，在现代企业制度下企业存在着两层受托关系，第一层是企业所有者与企业管理层之间的受托关系，即治理层级的受托关系；第二层是企业管理层与企业下属管理人员以及一般员工之间的受托关系，即管理层级的受托关系。传统的内部审计只涉及了第二层受托关系，而没有考虑到第一层受托关系。由于世界各国财务丑闻的层出不穷，导致2001年国际内部审计师协会（IIA）对内部审计进行了重新定义，2002年美国通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，使得内部审计在公司治理领域将发挥更大的作用。在公司治理中，内部审计一方面通过对治理层级的受托责任的有效履行提供合理保证，以防范风险和发现舞弊行为，减少经营损失；另一方面通过对管理层级提供经营风险、战略风险等咨询服务，以改善内部控制，提高企业经营效率和效果，实现企业价值最大化［2］。除此之外，内部审计的设立，使得企业的治理层、管理层以及其他人员时刻处于内部审计的监督和检查的状态中，无形之中起到了一种“威慑”的作用，促使了企业的每一个层次的人员在规定的范围内沿着正常的轨道健康运行，这种被动的“自律”行为客观上也导致了企业价值的增加。
2、基于内部控制理论的需求
著名内部审计学家Andrew Chambers指出，内部审计的理论构建应以内部控制概念为中心[2]。从内部控制构成要素来看，内部审计既是内部控制的组成部分，又具有相对独立的身份，是对内部控制构成要素进行再控制的控制。从内部控制理论的发展历程来看，随着内部控制理论的发展，内部审计的职责在不断的扩展。在内部控制的风险管理框架阶段，COSO报告将内部控制五要素中的风险评估过程又细分为目标设定、事项识别、风险评估、风险应对，使得内部控制与企业风险管理几乎融为一体，内部审计完全呈现出风险导向型审计的趋势，进而强化了内部审计在公司治理中的重要作用，并使得内部审计能够通过评价和改善公司的风险管理、内部控制和治理程序的有效性，帮助组织实现价值增值[3]。
3、基于价值链理论的需求
基于价值链理论，企业活动的根本目的为追求企业价值增值，也就是企业价值最大化。为了增加企业的价值，要求企业所发生的活动应该是能够创造价值或为其提供支持，尽量消除那些不具有价值增值能力的活动。内部审计作为企业的一项控制活动也必须适应这种要求，为企业创造价值增值。内部审计作为企业管理机构的一部分，在企业内部享有特殊地位，它可以贯穿于企业活动的各个层面，通过对企业价值链上的活动进行检查和监督，帮助企业预防和减少损失。在开展审计工作的过程中，还可以针对所发现的不具有价值增值能力的活动，向企业提出可供参考的改进建议，减少企业的管理成本，提高企业的经营效率和效果[4]。
四、结论
增值型内部审计是目前国际上最先进的内部审计阶段，不仅有坚实的理论基础，而且基于这些理论基础也有相应的现实需求。因此，借鉴国际先进的内部审计理论和技术，解决我国内部审计发展中存在的问题，实行增值型内部审计已成为我国内部审计不可扭转的趋势。
参考文献：
[1]王光远.消极防弊·积极兴利·价值增值—20世纪内部审计的回顾与思考[J].财会月刊,2005.
[2]王光远,瞿曲.公司治理中的内部审计—受托责任视角的内部治理机制观[J].审计研究,2006:29-37.
[3]孙伟龙.增值型内部审计初探[J].财会月刊,2006(5):59-61.
[4]赵娜.内部审计增值功能研究[D].硕士论文,2007.
