摘要:本文认为,我国独立审计市场的产生,尽管具有某种自发性,但并未经历在充分竞争下进行独立化和职业化发展的过程,是在转型过程中面临诸多新问题的审计市场,是不能有效解决目前存在的各种弊端、尚需不断研究、规范和完善的审计市场。由于政府自身的缺陷,在对审计市场干预的过程中产生了政府失灵。随着市场经济的发展,应正确认识市场与政府的关系,不断动态调整二者的边界,以适应市场经济的发展变化。
关键词:转型 审计市场演进 政府失灵 政府功能定位
一、引言
关于独立审计市场政府管制的原因:陈国辉、李长群(2000)认为会计市场会出现市场失灵,由此政府的监管就显得十分重要,同时政府也会出现政府失灵,所以应在政府和市场之间建立一个严格的边界;郝玉贵(2004)论述了我国作为新兴审计市场,存在着一系列的市场机制功能失灵,并指出应加强政府监管力度;魏朱宝(2005)从市场失灵与政府失灵两个方面分析了审计独立性弱化的原因,并从政府与市场互补的角度就如何强化审计独立性提出了构想。对于独立审计市场管理的模式,我国学者进行了一些探讨,均认为审计市场的管理模式主要有政府管制、自我管制和独立管制。但就我国审计市场来看,应选择何种管理模式分歧较大。谢德仁(2002)认为,如果仅从逻辑上选择,独立管理模式是最优的。但考虑到执行人的优先理性,各国注册会计师行业在选择管理模式时主要寻求的是与本国国情相结合;刘永泽(2002)、黄世忠(2002)认为与民间自律相比,采用政府主导的监管模式具有优越性;陈毓圭(2003)认为转轨经济时期,我国应发展和完善以会员为中心的完整的行业自律管理和服务体系。关于政府对审计市场管制的内容,主要有两种观点:一种认为政府管制应仅限于市场失灵领域,且能够有效弥补市场缺陷(陈国辉、李长群,2000);另一种观点认为,政府监管主要包括:执业质量检查与监督、行业准入监管、职业道德监督和建设、价格管制等(廖冠民,2005)。综上所述,对于审计市场的监管,政府应该发挥作用,但政府管制的方式、管制的内容以及发挥作用的程度等,意见不统一。纵观注册会计师的行业所经历过的管制模式,无一不是在特殊的历史文化背景和经济形势变化的情况下市场的选择。尤其是在英、美两同独立管制的实践中,政府更是主要的变革倡导者和实施者。因此,市场的力量和政府的角色始终是审计理论研究的两个重要话题。在不同的历史时期,不同的政府对审计市场的监管方式和力度不同,这是由市场经济发展的状况、政府自身的能力和实力、政府对成本效益的考虑等因素综合决定的。从转型这个词所指的经典意义上看,中国已经在21世纪初完成了从计划经济向市场经济的转型。然而经济转型本质上是一个重新划分市场和政府边界的过程,传统意义上的从计划到市场的转型只是政府功能随经济发展而做出调整的阶段。(陈钊、陆铭,2007)因此,现阶段政府对审计市场的监管的角色与定位必须发生转变,处理好政府与市场之间的关系,使市场和政府均能有效发挥各自的作用,克服自身的缺陷,实现政府与市场功能的良性互动。这有助于进一步完善我国独立审计市场的管理体制,有助于科学的界定政府的职能范围和权力界限,有助于最大限度的消除公共决策效应的滞后、不平衡或效力递减。
二、独立审计市场的历史演进:制度变迁过程
(一)政府推动下的恢复发展阶段 1978年底,党的十一届三中全会召开,提出了以经济建设为中心,并实行改革开放的政策,外国资本开始流入我国,开设了许多中外合资经营企业,由于外资企业所特有的性质,并为满足政府对涉外企业管理的需要,1980年财政部颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》,对独立审计的业务范围、执业资格获得等做了规定,为新中国恢复独立审计制度提供了法律依据。1986年,国务院颁布了我国第一部注册会计师行业管理法规《中华人民共和国注册会计师条例》,明确规定财政部为全国注册会计师行业的管理机关。1988年,中国注册会计师协会正式成立,并于次年获得财政部正式批准。这一阶段大体经历了十年左右的时间。期间,国务院和财政部制定实施了一系列扶持和推进行业恢复重建的政策措施,审计市场从无到有逐渐发展起来。
(二)政府规范下的有序发展阶段 1990年至1991年上海证券交易所和深圳证券交易所成立后,先后颁布了《上海市证券交易管理颁发》和《深圳市股票发行和交易管理暂行办法》,这两部法规均明确规定了上市公司的财务报告须经注册会计师审计,出具审计报告。这使得我国独立审计的服务市场开始扩大,服务范围增大到上市公司的财务报告,这也在一定程度上促进了独立审计的发展。为改变行业队伍状况,科学选拔行业人才,1991年,在财政部的领导下首次举办注册会计师全国统一考试,从而有力规范了行业人才选拔和培养工作,为注册会计师专业化、规范化发展奠定了坚实的人才基础。为解决注册会计师行业多头监管、互不协调、混乱无序的局面,1993年全国人大常委会通过了《中华人民共和国注册会计师法》,在该法中再一次以法律形式明确了财政部和各级政府对注册会计师行业的管制权,从而在法律形式上解决了审计市场的多头监管问题。1995年,中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合,开创了统一法律规范、统一职业标准、统一监督管理的新局面,为审计市场的规范发展奠定了良好的基础。
(三)政府指导下的改革创新阶段 源于历史原因而形成的会计师事务所的挂靠体制,严重影响了审计市场公平竞争的秩序。为消除事务所挂靠体制的弊端,1998年至2000年初,在财政部领导下,注册会计师行业全面开展并完成了会计师事务所脱钩改制工作,为注册会计师实现独立、客观、公正执业奠定了体制基础。进人新世纪以来,中国经济国际化发展的特征日益凸显。为了推动行业的国际化发展,2005年,中注协发布实施《中国注册会计师胜任能力指南》,对行业人才的教育、选拔和培养工作做出全面规划和指导;2006年2月正式发布48项审计准则,实现了我国审计准则与国际准则的趋同;2007年6月,中注协发布和实施《关于推动事务所做大做强的意见》、《事务所内部治理指南》,全面启动事务所做大做强战略;2007年12月,国务院九部委联合发布《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》,支持有条件事务所积极走出去,建立国际化服务网络,树立国际化品牌,服务中国企业“走出去”战略。
(四)审计市场发展路径评述 从注册会计师制度变迁轨迹看,审计市场发展的逻辑思路有两条:其一是以产权主体多元化、市场自由主义与万能主义的意识形态为历史与逻辑起点出发去发展,它基本依靠市场自身的力量,实行行业自律;另一条是以产权主体单一、政府万能与强干预主义的意识形态与计划经济体制为历史与逻辑起点出发去发展,其开始阶段主要依靠政府的行政力量去推进市场化,创造市场需求。英美等发达市场经济国家走的就是前一条发展路径,我国的审计市场走的是后一条发展路径。(龙小海等,2005)我国独立审计市场的产生,尽管具有某种自发性,但从80年代起,各级政府对审计市场的干预在不断加强,在许多方面都
带有非常强的政府痕迹,同时我国的证券市场还是一个新兴市场,企业的很多行为不是面对市场而是面对政府和相应的管制机构。因此,从某种意义上说,市场选择内生出政府选择。这使得审计不是一种自发的市场需要,而只是政府管制机构“模仿国际惯例”的一个附带产物。(刘峰等,2002)然而,随着经济转型的成功,政府的诸多行为已不适应、甚至违背了市场经济的运行逻辑,这已在经济发展中得到证实。因此,必须深化政治体制改革,合力界定政府、市场边界,规范政府行为,才能使经济、社会得到协调、持续发展。
三、我国转型时期独立审计市场政府管制失灵的原因分析
(一)政府对审计市场的过渡干预导致的失灵 迄今为止的中国注册会计师行业发展情况看,有一个最为突出的特点是中国注册会计师行业的市场化进程始终依赖国家行政力量,基本上都是在政府行政力量的推动下前进的,缺乏注册会计师自发自觉行为。在审计市场的建立之初,政府有必要且必须发挥第一推动力的作用。由于政府权力的垄断性和强制性,可以使审计市场化改革能在一定程度上满足政府的目标函数。然而一个强有力的政府的存在,对审计市场的干预虽有助于实现赶超目标,但也有可能会使独立审计制度创新陷于停滞不前的局面。因为政府不可能从根本上解决审计市场发展的动力和协调问题,不可能创造出一个稳定有序的审计市场。随着审计市场改革的逐步深入,政府主导作用的效率在递减。审计市场要从“政府需求依赖性”向“市场需求依赖性”转变,这必然会使审计市场的供需双方成为市场发展的主要推动力。
(二)审计寻租活动存在导致的政府失灵 政府干预经济的过程,从某种意义上讲,就是权力介入经济的过程。在市场机制不完善的经济中,权力介入经济并不仅仅是因为经济活动的外部性和公共产品,而是要用权力取代市场价格机制调控资源配置。我国目前对注册会计师行业的监管主要以政府监管为主,政府监管部门对注册会计师行业的微观层面实施了诸多的干预和控制,如审计市场准入管制、价格管制等。这一系列的监管制度从短期看是合理的,但从长期来看,这些制度主要是一种行政选择而非市场选择的结果,难免不受寻租行为和部门利益的影响。(李树华,2000)它们导致了审计市场缺乏强有力的竞争,不利于审计市场通过公平竞争达到优胜劣汰。因为如果在一种制度中,人为地限制供给,人为地让价格提高到市场出清价格水平以上,那么,获得这些权力来从事这种活动的人就可以获得租金。政府颁发的许可证、配额、执照、授权书、批文等,其中每一项都有政府人为创造的稀缺。这种稀缺创造出潜在的租金,由此引起寻租活动。(方福前,2000)政府拥有的管制权利在会计师事务所和注册会计师看来,是可以获得超额利润的稀缺资源,自利的审计师必然会通过各种手段来影响管制者,促使政府帮助其建立优势地位以获得超额利润。从社会的角度看,审计寻租活动是非生产性的,不仅没有生产出任何新的物质产品,反而产生了垄断的不公平竞争,它的存在直接带来了资源配置的无效率,导致政府失灵。
(三)政府管制信息的不对称导致的政府失灵 政府管制需要以充分的信息为基础,然而信息不对称在管制过程中的各个阶段都扮演着重要的角色。作为信息不对称的后果,管制者通常不能准确地预见管制政策对消费者需求决策和企业供给决策的最终影响,有可能使管制政策的实际运行结果偏离管制者的预期目标,从而导致政府失灵。政府在管制过程中的信息不对称主要表现在以下两个方面:(1)管制机构与其政治委托人之间的信息不对称。尼斯卡南(1971)、威尔逊(1980)等人相继认为,这种信息不对称的存在很可能诱导管制机构违背其委托人的意愿,而致力于增加他们自己的租金。这种信息不对称表现为政府的“内在效应”,即公共机构尤其是政府部门及其官员追求自身的组织目标或自身利益,而非公共利益或社会福利。(毛加强,2005)公共选择学派认为,“经济人”假设对政治市场上的选民、官员与立法者仍然是适用的,政府行为主体具有与市场经济人一致的特性,在政治市场上可能受到权利、职位及其相关物质利益的驱动而谋求个人效用最大化。时至今日对注册会计师行业的行政干预依然存在,政府有关部门出于自身利益的考虑,对会计师事务所和注册会计师执业加以限定,干扰了审计市场的公平竞争机制。如某些政府部门的地方保护主义较强,对非本地的会计师事务所存在着一定的歧视;有些政府有关部门作为审计报告的使用人,通过拒收审计报告对注册会计师发表审计意见造成无形的压力等。政府的这种内在缺陷不仅可能导致政府针对审计市场制定的各种管制政策偏离社会公众利益,还制约了其干预审计市场的效率。(2)管制机构与被管制者之间的信息不对称。史普博(1989)认为管制者的政策一般是以有关企业技术和消费者特征的不完全信息为基础,管制者一般不能获得管制所需要的信息。注册会计师行业是一个信息严重不对称的行业,在市场、行业协会、政府这三个层面上,政府距离市场主体最远,这使它很难全面真实掌握注册会计师行业的特点和运行规律。一方面,注册会计师是审计服务的主要提供者,注册会计师的专业水平和职业判断能力是审计服务的价值所在。审计服务具有高度的专业性和复杂性,是一个判断的过程,充满了不确定性。而这些职业判断主要依赖与注册会计师的执业水平和执业经验,没有任何可参照的标准,难以进行直接监督。如果进行直接监督,将导致较高的监督成本。另一方面,监管者不可能对独立审计信息需求者的需求了如指掌,其制定的管制政策总是滞后于实际需要,其强有力的管制活动常常出现在重大审计失败之后。(王善平,2006)同时,政府缺乏降低监管成本的激励。监督需要信息,而信息的收集是要花费成本的。从经济学意义上讲,处于垄断条件下的任何组织均有可能丧失追求成本最小化的动力。具有垄断性公共权力的政府同样也缺乏降低生产成本的激励,这一特点也导致了政府在信息不对称下管制的高成本低效率,从而产生政府失灵。
四、独立审计市场政府功能定位
(一)正确认识和处理审计市场与政府干预的关系 市场和政府并非是一种非此即彼的关系,二者有着不同的逻辑。市场遵循的是以个人权利自由交易为基础的市场经济体制的内在逻辑;政府规则则是以公共权力的强制力量为实施保障的市场经济的外在保障。(汪彤等,2007)因此,市场与政府的原则与目标是不相同的,二者是相互依存、相互补充的关系,在现代社会经济的运行中,许多问题均需要市场和政府的相互配合才能解决。从审计市场的发展历程看,随着社会公众所追求的审计作用的扩大,从数量的简单增加到质量的持续提高,政府在审计市场发展中的作用在不断扩大;同时,各国经济发展程度以及审计市场成熟度不同,政府应发挥的作用也应由不同的侧重点。我国目前处于转型时期,社会经济变化程度较快,另一方面审计市场的发育程度较低,审计市场机制尚不健全。因此政府应主动对审计市场进行干预,通过加大独立审计供给力度、规范审计市场行为等措施,从宏观上推动并控制审计市场的发展。正如经济学家阿瑟,刘易斯所说:在稳定的社会中,政府干预的事情极少,——但在迅速转变的社会中,政府对任何事情都不能掉以轻心。
(二)明确界定审计市场和政府管制的边界布坎南的研究表明,政府天然地具有扩张的倾向,政府权力的垄断性和强制性,使其具有“经济行为的近似自由性”(张勇,常云昆,2006)因此,对政府权力边界的确定成为影响经济运行的重要环节。在成熟的审计市场中,政府的主要作用在于调节并增进审计市场机制发挥作用,也就是主要通过制定和执行规则来维护审计市场秩序,保持公平竞争,为审计市场机制发挥作用创造条件。凡是通过审计市场机制能够很好解决的问题,政府就不必插手,而通过审计市场机制不能解决的问题,政府则必须负起责任。结合我国当前经济发展阶段,应积极构建“发展导向型政府”,以促进审计市场的发展,并作为当前政府经济活动的侧重点,政府应在审计市场中赋予经济主体更多的诱导力量、激励因素。为此,需要政府发挥作用的领域主要有以下几个方面:一是制定并执行规则,明晰审计市场中的各类产权并加以保护;二是加强注册会计师行业核心制度和配套制度的有效供给,健全实施机制,保障审计市场的稳定和有序发展;三是充分发挥政府监管的优势,在监控和预防等方面利用行政手段和强制力规范审计市场的运行秩序。
(三)以法律为导向,积极构建有限和有效的政府 法治化下的政府是有限政府,只有在有限政府下才有可能实现真正的依法行政。在政府权力的设定上,权力不是无限的,而是有边界的,必须受到法律的约束。有限政府受到法治的约束,限制的是政府的任意权力,是以完备的法律对政府的自由裁量权和政府政策进行必要的限制。审计市场的正常运转离不开政府的作用,但政府行为必须受到法律的约束。政府应把自己定位于不偏不倚的第三方,发挥支持审计市场、会计师事务所和社会公众的作用,提供审计市场运作的制度保证,明确审计关系各方的权责范围,维护审计市场秩序,为审计市场机制正常发挥作用创造条件,将市场与政府的力量有机配合起来,以此更好的推进审计市场的发展。法治化下的有限政府并不一定是有限政府。政府的管理效能实质上就是政府权力运行的有效性问题,权力和职能应相适应。同时,根据经济发展阶段理论,政府的功能应随经济发展阶段、审计市场机制的完善程度而进行动态调整。当前,我国从计划到市场的转型从一定意义上讲已经终结,市场经济体制已初步建立。就审计市场来看,已经建立了包括独立审计准则、质量控制准则、后续教育准则和职业道德准则体系等一系列法律规章制度,但相关配套制度的建设相对滞后。因此,现阶段要构建审计市场的监管体系,完善实施机制,必须明确政府和中注协的职责权限,凸显政府监管与自律监管相配合的特征。
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