摘要：我国科研经费以每年超过20%的幅度增长多年，但相应的监督和审计机制却没有进行同步有效跟进，被资助单位转移、挤占挪用科研经费的现象层出不穷，科技也仍未取得突破性进展。本文通过分析我国现有的科研经费划拨、使用和审计状况，对构建我国审计制度进行初步的探讨，在借鉴美国较为成熟的科研经费审计监督制度的基础上，提出建设我国全过程全体系全内容的科研经费审计制度。
关键词：科研经费 审计制度 全过程 全体系 全内容
一、引言
为实现我国要在2020年进入创新型国家行列，本世纪中叶成为世界科技强国的总体战略目标，我国逐渐提高高科技资金投入。然而，伴随着科研经费的逐年上涨，近几年以侵占、挪用科研资金为目的的职务犯罪活动也呈现出了上升趋势，对于提升我国整体科技水平有很大的危害，此外，科研经费使用绩效水平较低也不利于我国科技的发展。本文针对我国科研经费划拨、使用和审计的现状，结合美国较为完整和成熟的科研经费审计监督制度，探讨建立我国全过程全体系全内容的科研经费审计制度。
二、现有科研经费使用及审计现状
我国被资助单位在使用科研经费的过程中存在着很多问题，主要表现在财务收支和经费使用绩效两个方面，以审计署公布的《中央部门单位2010年预算执行情况和其他财政收支情况审计结果——科学技术部审计结果》为例说明在科研经费使用中的上述两方面问题。在财务收支方面，部分在研项目课题经费管理使用不够严格和规范：审计2010年的99个支撑计划在研项目普遍存在不符合专项经费管理办法及其他财经制度规定的问题，涉及金额10 254.77万元，其中2010年4 555.01万元。在科研经费使用绩效方面，部分项目成果存在使用其他科研成果充抵的问题：审计133个项目提供的2 221项专利成果中，有445项是用其他科研成果充抵的，占20.04%；提供的8 011篇论文中，有3 284篇是用其他科研成果充抵的，占40.99%。
我国现有正在执行的国家审计、内部审计和独立审计均为事后审计模式，事前审计和事中审计严重缺失。
我国科研经费审计的主要部分是国家审计：主要体现于审计署每年对中央部委上年度预算执行情况和其他财政收支情况的审计之中，抽样审计各部委下属企业、科研单位以及高校重大科研项目财务收支和使用绩效情况，每年予以公布，体系相对完善。
内部审计尚处于初始发展阶段：无论是各管理科研经费的部门还是被资助科研院所或高校，内部审计均处于起步阶段。
独立审计未有效发挥作用：目前在科研院所和高校”横向”项目中，由提供资金的企业聘请会计师事务所对项目资金运用情况进行审计，同时国家科学基金会每年委托会计师事务所抽查审计一部分单位基金账户，国家审计也会借助独立审计工作，但是独立审计在科研经费审计中发挥的作用微乎其微。
绩效审计处于起步阶段：国家审计从2010年度开始进行初步的科研经费绩效审计，内部审计和独立审计中绩效审计还未开始；预算审计和责任审计尚处于理论研究阶段。
三、构建全过程全体系科研经费审计模式
针对上述我国科研经费划拨、使用和审计之中存在的问题：立项与确定被资助单位体现严重的政治倾向，使用过程中由于预算无效等原因导致财务收支和使用绩效问题，审计中未实行全过程覆盖、审计体系不完善以及审计内容不完整。借鉴美国科研经费审计监督制度——重点强调政府部门内部审计，本文对构建我国有利于科技水平提高的全过程全体系全内容科研经费审计制度进行初步探讨。
全过程是指审计涵盖科研经费从始至终的全过程；全体系是指三大审计主体包括国家审计、内部审计和独立审计均参与到科研经费审计过程之中；全内容是指科研经费审计不仅应包含传统意义上的财务收支审计还应包括绩效审计、预决算审计以及责任审计。由于审计主体需要参与到科研经费从始至终的全过程之中开展多内容的审计，因此本文的论述中主要依托科研经费全过程论述该制度的构建，并展示该制度全貌。
科研经费从划拨、使用直至课题结束结余可以划分为科研立项、预算编制、经费使用及核算和项目决算及评估四个阶段。我国现有审计制度主要集中在项目决算及评估阶段的事后审计，具体到不同的审计主体，主要体现为：国家审计在年度对各部委下属的特殊性质企业和科研院所已结题和在研项目进行抽查审计；科研课题结题后由归口部门委托科研院所和高校的内部审计部门进行审计；高校和科研院所的“横向”经费审计也是在高校完成委托科研项目之后由提供资金企业聘请会计师事务所进行审计。我国现有的事后审计存在诸多缺点，如“事后控制”仅能发现既定事实中的错误和问题，无法实现投入科研经费提升科技水平的最终目的。
要真正发挥科研经费审计的监督作用，应该将审计关口前移，在科研立项、预算编制、经费使用及核算阶段及早介入，实行“事前控制”和“事中控制”，形成对科研经费的全过程审计——科研立项与经费预算的事前审计，经费使用及核算的事中审计，项目决算及评估的事后审计。具体来讲，覆盖全过程的科研经费审计制度内容包括：
（一）事前审计。事前审计包含前两个阶段的审计，科研项目立项审计和经费预算审计，这种事前审计主要体现于“纵向”科研经费审计之中。“横向”科研经费由企业提供资金，与高校或研究院所签订任务合同书，企业会根据市场及自身需要提出项目并有效规划资金使用，因此立项和预算编制过程中不会存在太大的问题。
1.科研项目立项审计。由于我国立项过程主要由政府主导，体现严重的政策倾向，从而导致有些科研项目从立项开始就缺乏科学性，科研项目绩效也就无从谈起。因此提出项目的各部委应在科研项目立项时有效发挥部门内部审计功能，力保提出的项目在符合我国实际科技需要同时，能避免各部门科研重复建设。科研项目立项审计由于学科专业性，仅仅依靠内部审计人员是无法完成科学立项任务的，需要各部委内部审计引入专家参与科研立项听证制度：各部委科研项目负责组一经确定， 应马上指定今后审计该项目的审计工作组，让审计工作组的专家参与该科研项目的立项听证，对经费进行把关，这不但能够从源头上堵塞漏洞，而且也给该科研项目的审计组成员熟悉情况留下时间，以便于事后审计工作更加高效。同时，专家参与科研立项听证制度实质上是为了事前就尽力确保项目绩效，是绩效审计在事前审计中的运用。
2.经费预算审计。应强化科研经费预算在科研经费审计中的地位和作用。美国科研项目负责人在科研课题申请之时就将所有费用，包括人员费用、差旅费用、学术交流费用等细项全部编入科研项目经费预算；经费申请获准后，科研项目经费预算纳入合同条款，成为科研经费审计的依据；科研项目经费预算作为合同条款，受法律保护，其刚性非常强。而我国预算申请的填报存在一定程度的随意性，经费预算在执行过程中缺少刚性，科研院所和高校在申请科研经费时普遍存在着申请经费是科研管理一个部门事情的思想，内部审计和财务等部门在预算编制过程中并不参与；各部委的内部审计部门对申请单位填列的预算也没有进行有效审计。
为发挥预算在科研经费使用过程中的刚性规范作用，提升科研经费使用绩效，我国应重点加强内部审计建设，具体来讲：申请科研经费的机构内部审计部门应积极参与到预算编制中，形成在各部门沟通协调基础之上的可有效执行的细化预算；各部委内部审计部门对各申请经费单位填报的经费预算进行有效审计，避免“申请多少就给多少”情况的出现。
（二）事中审计。科研经费使用及核算的事中审计表现为“纵向”和“横向”科研经费管理与审计，强调内部审计在事中审计中发挥作用。这里的内部审计不仅包括被资助单位内部审计部门，而且包括各管理科研经费部委独立内部审计制度。同时，“纵向”科研经费中国家审计在年末抽查审计重大在研项目，“横向”科研经费资金提供企业在年末聘请会计师事务所对科研院所和高校经费使用及核算进行审计也是事中审计的重要方面。
1.各部委内部审计制度。我国政府部门内部审计职能由教育部、科技部、发改委等各大部委下属内部审计部门共同承担，力量分散，目标各异，资源不能共享，审计力量不足，缺乏具有专业胜任能力的内部审计人员，内部审计不但不能发挥整体的监督和评价作用，重复监督还影响被审计单位的行政效率和效果。在各部委独立内部审计制度建设与完善的过程中，我们可以参考美国科研经费审计监督制度中的总监察长办公室（Office of Inspector General，OIG）制度：OIG制度具有权威性、独立性、综合性与制衡性；OIG在全国范围内有权对本部门计划的执行情况及其他相关事务进行独立的、有目的的审计、评价、调查和检查，并向部长、国会和公众提供及时、正确和可靠的信息（包括计划及其管理的问题）以及改进的建议；OIG采取不定期的财务审计和绩效审计手段，审计经费使用的合理性和效益；OIG审计的重点是财务收支的正确性、合理性、经济性、有效性及其效果，并以财务收支活动的合法性、合规性为核心内容。
我们可以参照美国较为成熟的科研经费审计监督模式，整合科技管理部门监督资源，设置政府独立的内部审计部门，对被资助单位科研经费使用及核算过程中的财务收支活动和使用绩效进行审计和监督。上述事前审计中的科研项目立项审计和预算审计也应由政府独立内部审计部门执行。
2.被资助单位内部审计制度。被资助单位内部审计的核心是对“纵向”和“横向”科研经费管理过程进行有效的、全面的监督，优势体现在过程控制、实时控制，能够有效克服“中间过程不问责”的弊端，重点是对科研经费的财务收支情况进行监督和管理。
许多科研院所和高校为了加强对科研经费的管理，提高科研经费的使用效益，采用了“统一领导，集中管理”模式。但这种管理模式会导致经费使用及核算方面的问题：项目经费如何使用基本上是由项目负责人决定，“纵向”经费没有实现“专款专用”，“横向”经费使用存在着很大的随意性；“纵向”不同项目和“横向”科研经费使用和核算相关规定存在较大差异，财务人员对科研经费的筹集、运用、耗费等全过程运作缺乏了解，在会计处理上出现会计科目、项目设置的不合理，收入与支出完全按照项目负责人的要求进行核算，有的财务部门将科研经费当作代管经费的性质进行管理。无论是“纵向”还是“横向”科研经费，被资助单位内部审计主要侧重于科研经费管理，具体任务有：一是审查科研经费管理内控制度的建立及执行情况；二是审查经费预算执行情况，提高经费预算刚性；三是加强科研经济合同管理，规范合同的签订；四是审查财务收支合法性和经费会计核算情况，防止出现违法违纪问题；五是审查“纵向”专款是否专用，保证科研经费落在实处；六是审计固定资产与无形资产的管理；七是审查经费结余情况，避免结题不结账现象的发生等。
（三）事后审计。我国现有的科研经费审计多为事后审计，国家审计、内部审计和独立审计均参与其中，体系较为完善，今后国家审计应更多借助独立审计工作，同时加强内部事后审计。然而，我国现有事后审计类型多为财务收支审计，绩效审计处于起步阶段，相关责任审计尚未展开。
绩效审计未有效开展的主要原因是由于缺少切实可行的科研经费绩效评价标准或仅存在传统的论文标准，我们可以借鉴美国科研经费审计监督制度中有关绩效评价的标准与方法，推行同行评审系统，根据科研项目的类型选择适当的科研评价指标体系，采用多种方法综合评价绩效。所谓同行评审系统就是审计人员在审计过程中，聘请具备相关科研能力的人员担任评审人员，参与到审计过程中去，且该评审人员必须是该项目的同行，对评审项目拥有足够的前沿知识。
提升科研经费绩效和科技水平的另一个有效方法是建立在信息公开制度基础之上的责任追究和问责制，防止各相关主体对问题相互推诿，保证监督效果和监督工作的权威性。这就需要各审计主体开展责任审计，同时完善和落实责任追究制度，防止“重审计、轻处罚”现象的出现。
（四）制度全貌。上述全过程全体系全内容审计制度可以用以下图示反映。
四、结论
针对我国现有科研经费审计制度存在的问题，本文认为应在借鉴美国较为成熟的科研经费审计监督制度的基础上，构建符合我国实际的全过程全体系全内容审计制度。同时，我们在审计中应树立规范与适度相统一的开放的指导思想：经费的规范化不是科研经费审计的唯一目的，追求科研经费的规范，终极目的是提高科研成果的水平，最理想的目标应该是达到科研经费规范化、效益的最大化和学术自由之间的平衡。本文只是对构建符合中国实际情况审计制度进行一个初步探讨，今后应在理论研究的基础之上开展更多的实证研究。J
（注：本文受“学科与研究生教育——工商管理学科建设与科研促进项目”资助）
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