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摘 要：随着国家宏观经济及城镇化的发展，政府在建筑行业的投资力度不断加大，虽然在某种程度上推动了经济的发展，但也带来了一定的负面影响，部分官员为追求政绩及某些局部利益盲目决策严重导致了资源的浪费。为了提高政府投资项目的效益，规范政府投融资行为，将审计引入政府投资项目决策阶段十分必要。但目前我国审计机关介入政府投资项目决策阶段依然存在一些困难，通过审计机关、社会公众及政府机构权力结构基础解析对政府投资项目决策阶段几个审计难点进行分析，分别提出了相应的改善措施，为我国政府投资项目决策阶段的审计事业奠定了良好的基础。
关键词：政府投资项目；决策阶段；权力结构；审计难点；改善措施
中图分类号：E232.6 文献标识码：A 文章编号：1672-2442（2015）10-0005-06
Discussion on Difficult Points of Audit in Decision-making Stage of Government-invested Projects
Liu Fan，Zhu Lidong
（Wuhan University of Technology， Wuhan 430070，China）
Abstract：With the development of national macro-economy and urbanization， government has constantly increased investment in construction industry. Although this has promoted the economic development to some extent， there are also some negative effects followed by. In order to achieve work performance and partial interests， some officers" blind decisions have seriously caused the waste of resources. In order to improve the benefit of government-invested projects， normalize the investment and financing activities of the government， it "s quite necessary to introduce audit into the decision phase of government-invested projects. However， at present， there are still some problems existing in our country"s auditing offices′ access into the decision stage of government-invested projects. By the basic analysis of the power structure of auditing offices， the public and the governmental agencies， the article develops analysis of the several difficult points of audit in the decision-making stage of government-invested projects， and puts forward the corresponding improvement measures， which will lay a solid foundation for the audit cause in the decision stage of government-invested projects.
Keywords：government-invested projects；decision-making stage；power structure；difficult points of audit；improvement measure
引言
政府投资项目建设的目的主要是为了对社会资源进行优化配置，促进社会科学技术经济的发展，充分满足人民的社会生活需求，政府投资项目的决策优劣是能否切合实现这一要求的关键。通过投资决策阶段对工程整体效益的影响程度分析，分析结果如图1，投资决策阶段对工程效益的影响达到了100%，一旦决策发生错误，对整个项目所产生的影响将是致命性的。
审计机关因此开始重视项目前期阶段的审计工作，推行全过程跟踪审计方法，逐渐将审计重心前移。然而，在实际工作中，审计机关却难以介入投资决策阶段的审计。政府投资项目是利用政府性资金进行固定资产建设的活动，政府性资金来源于社会公众，政府投资项目服务于社会公众，同时又接受社会公众的委托。政府投资项目决策则主要涉及到发改委、财政部门、行业主管部门、规划、建设、土地、环境保护等诸多部门利益相关体。审计机关作为决策阶段政府机构和社会公众之间的中间人，需要处理不同利益相关方之间的监督、激励问题，实现利益和权利的制衡，达到投资决策的最佳效果。在投资决策阶段审计人员需要与多方沟通协调同时又受到诸多限制，分别来自于审计人员本身、审计机关及其它政府部门组织结构、法律法规制度等等。因此，在研究审计机关、社会公众及政府机构三个层面的管控机制基础上分析决策阶段审计难点并提出改进措施对有效实施政府投资项目决策阶段的审计，解除审计限制，避免决策失败，保护公民财产具有重大意义。
1.三方权力结构分析
在政府投资项目决策阶段，决策权主要由政府机构把控，对投资项目的资料掌控也基本由政府机构负责，决策阶段所开展的一系列活动在获得政府机构允许的情况下才能继续进行。社会公众虽然作为委托人，却因为其个体权力分散性及能力限制不具有决策主导权限，也未能全程参与决策过程，更多的是对政府决策行为进行监督，实际上对政府决策行为的监督也流于形式或者根本未进行监督。审计机关则被国家赋予了对国家企事业单位、金融机构及政府部门的财政财务收支进行审计的权力，也就是说审计机关可以对政府机构的投资行为进行监督，审计机关扮演了维护人民利益的角色。审计机关是否能够真正有效监督政府的投资项目决策行为需要从政府机构内部利益、集体及政府机构与审计机关权力互制关系进行分析。
政府机构虽然作为社会公众的受托人，有义务对社会资源进行合理分配利用，但是政府机构也是由政府官员个体组成的，作为个体必然无法避免首先站在自己的利益角度考虑问题，其次又会站在自身部门的利益角度，最后才是作为社会公众的代理人来履行职责。正是由于政府机构往往把前两种利益放在主要位置才导致政府机构忽视社会公众的利益进行错误决策。审计机关虽然具有监督的权力，但是国家所赋予的权力并不足以达到让审计机关参与决策全过程并对决策全过程获得知悉权。审计机关在政府机构的权力面前表现出了一定的弱势，而社会公众作为民主时代权力最大的主体实质上站在了权力金字塔的底端。政府机构、审计机关、社会公众的这种权力结构关系决定了审计机关无法深入渗透到政府机构的投资决策过程，也未能真正有效监督社会资源的优化配置。政府机构、审计机关、社会公众在政府投资项目决策阶段的权力之间没有达到互相牵制的效果，它们的实际关系如图2所示。
要实现决策阶段良好的审计监督效果，三方权力关系必然应该向图3所示关系进行调整。即审计机关被赋予与政府机构同等权力同时接受社会公众的支持和监督，对政府机构的决策行为进行审计，社会公众有权指派具有专业素质的代表对政府机构决策阶段的行为进行评价。审计机关及政府机构均受到双重监督，同时避免了审计机关内部及政府机构内部攫取私利的行为，社会公众在这一结构中充分发挥了其主体监督作用，并保证了审计过程和结果的公开及审计结果的有效实施。审计机关与社会公众体现出一种互辅互助的关系。
由上分析可知，政府机关、审计机关、社会公众三方的权力结构是否合理主导了审计机关介入政府投资项目决策阶段的难易程度，三方权力结构的调整是关键，在此基础上还要进一步分析政府投资项目决策阶段其它客观存在的审计难点。
2.政府投资项目决策阶段审计内容
政府投资项目决策阶段包括项目建议书阶段、可行性研究阶段、项目评估及决策阶段以及投资估算阶段。目前对政府投资项目决策阶段的审计包括：
①审计投资决策程序的完整合规性；
②审计项目建议书和可行性研究报告的编制及审批单位资质；
③审计项目建议书与可行性研究报告内容完整性和编制深度；
④审计投资决策的科学性和合理性；
⑤审计投资估算内容的完整性；
⑥审计投资估算的编制依据是否合理。
项目建议书和可行性研究报告是项目决策的重要依据，审计人员需要着重审计它们编制前是否经过详细的调查，是否从国民经济长期发展计划的角度进行综合考虑和平衡长短期整体与局部的社会效益和经济效益。然而，审计人员在实施审计的过程中实际上很难获取与之相关的真实资料，而且审计依然只是停留在合规性检查的阶段，不具备决策阶段审计所需要的深度。
3.政府投资项目决策阶段几个审计难点
3.1政府投资项目决策阶段审计法律法规不完善
政府投资项目决策阶段审计不彻底，最根本原因之一是没有制定与其相同高度和层次的审计法律。我国现行法律中并没有设立专门的政府投资项目决策阶段审计法，没有明确规定决策阶段审计权限、审计范围、审计程序、审计责任，对政府投资项目决策阶段的审计重视程度不够。政府投资项目决策阶段往往由政府领导拍板，审计过程受到种种威胁和阻挠，发现问题也只是采取商量的态度进行处理，审计效果得不到实质性的体现。相关审计法中并未规定对决策错误所作出的具体的处理和处罚，也未明确各级政府部门在决策审计中的义务和责任，并且有些地方在其政府投资项目审计操作规程中明确规定审计人员不得参与决策过程。除此之外，政府投资项目审计规定规定中审计机关应当依法实行公告制度，但是现实中公众对很多投资项目的审计结果一无所知，审计公告制度形同虚设，决策阶段审计结果透明度缺失，审计结果公示受到政府部门领导的压制。政府投资项目决策阶段审计法律的缺失使得审计人员在审计时法律依据不足，地位不稳，往往陷入尴尬被动的局面。
3.2审计机关的独立性不足
我国目前实施的审计属于行政型审计，审计机关受上级审计机关和本级人民政府的双重领导。审计法规定，审计机关履行职责所必需经费由本级人民政府予以保证。审计机关作为本级政府的下属机构，带有很重的依附色彩。而在政府投资项目决策阶段审计时，审计机关却要与多个政府的职能部门进行交涉，如我国政府投资项目的决策主要由发改委负责，项目拨款主要由财政部门负责，而发改委、财政部门等与审计机关又属于同级政府部门，在对其审计时往往由于权力的限制难以深入，所以无论是在经费上还是权力上审计机关都缺少独立性。审计机关的独立性不足这一难点在实质上与三方权力结构的不合理性相关联。
3.3审计机关人员组织结构缺陷
政府投资决策涉及到经济学、管理学、法学、行政学等多个学科，需要具有足够的专业知识才能作出良好的决策，这是对决策主体的要求。对审计人员也一样，如果不具备决策阶段的宏观视野，综合考虑各种因素必然难以对政府投资的决策行为作出适当的评价从而提出有建设性的意见。然而当前在政府投资项目的审计过程中依然以财会审计人员为主，配备了少量的工程和计算机专业的人才，结构十分单一，缺乏工程类、计算机类、坏境类、社会科学类等专业人才，复合型人才更少。不仅如此，我国审计人员的数量对于我国庞大的审计任务量来说也是个大问题，一些审计组进行审计时人员配备明显不足，审计仓促及多级复核机制的缺失固然会降低审计质量。审计人员组织结构缺陷导致审计人员对政府投资决策行为的判断比较浅显，主要停留在程序合规性及经济效益性评价阶段，制约了我国审计事业的发展，催化了决策失败的产生。
3.4缺少统一的决策阶段审计评价指标体系
政府投资项目不同于一般的项目，耗用资源多，密切关系国计民生，社会关注度极高，往往涉及到国家对经济、技术、环境、社会稳定的政策性宏观调控，对政府投资项目决策阶段进行审计时不仅仅考虑它的经济效益，更多的是对它所产生的社会影响进行预估评价。审计时往往要对它的经济性、效率性、效果性、公平性、环境等方面做出评价。然而，我国对政府投资项目的审计只是重视对经济指标的定性定量评价，忽视了对社会价值影响力的评价，即使评价也只是简单的定性评价，缺少定量指标以及综合指标，难以对项目的整体影响效果进行定量评价从而优化投资决策。而且评价尺度不一，评价指标缺乏可比性和完整统一性，对于同一类项目也可能出现评价侧重点的不同，导致审计结果丧失权威性。
4.政府投资项目决策阶段审计改善措施
4.1完善决策阶段审计法律法规
完善决策阶段审计法律法规，可以根据政府投资项目决策阶段的重要性单独设立一门专用于政府投资项目决策阶段的审计法律和审计操作规程，确立审计机关的最高监督机制的地位和权力，有利于审计机关冲破一切阻力狠抓决策过程中的不合规和不合法行为。投资决策阶段审计法的设立必须在全国范围内有一个统一标准，由最高审计机关驻派审计办事处对地方投资项目特点进行研究并上报立法机关，在大标准上增加具有地方特点的法律条款，同时确立符合当地政府投资项目特色的决策阶段审计操作规程，避免当前地方审计法律法规的混乱以及与国家审计法律法规的矛盾冲突。在审计机关的管理体制上规定仿照税务管理体制，省以下垂直领导，在条件成熟时直接划归人大领导，在财务方面规定审计机关具有直接向制定国家预算的政府机关申请经费的权力，由人大保证其经费，从而获取监督权和经济上的独立性，减少政府部门对审计机关的牵制。对于公告制的实现则由国家最高权力机关强制要求重大政府投资项目的公示。
4.2提高审计机关人员素质
审计机关人员素质的提高可以通过定期聘请各专业资深专家进行培训，成立网络在线学习和答疑平台，这里涉及到我国审计机关审计专家库的构建，通过不公开民间搜集和网络隔离的方式搜集专家，采用匿名制成立一个无利益相关性的审计专家网络组织，构建一个公共平台，在政府投资决策阶段审计遇到难题时采用专家投票机制来决定。审计机关内部可以提供一套审计人员晋升机制，通过审计案例中审计人员的表现来打分从而获得晋升资格。也可以通过提高招募门槛招募更高素质的综合性人才，给他们提供具有吸引力的薪酬待遇。当然，审计人员的素质提高不仅仅限于专业素质，审计人员还应该保持良好的道德素质，这一点可以通过审计机关时时刻刻对法律法规及个人责任制的宣传和道德素质教育来实现。
4.3采用超前的信息化系统审计
政府投资项目审计规定要求审计机关充分运用信息化手段开展审计工作，构建数据共享平台，探索信息化条件下的联网审计，提高审计效率。国家可强制规定项目报建信息及政府投资项目决策阶段的各种资料采用国家规定的官网录入，审计机关具有与政府机构同等的信息采集权限。政府投资项目决策阶段的审计可以利用当前比较流行的BIM技术，它使用数据积累的效率高，能够形成大数据库，其强大的数据库和指标库能够与工程特征自动匹配和筛选，分析精准，能够直观地显示决策阶段各项指标是否达到要求，便于审计人员判断决策失误。
4.4决策阶段审计评价指标体系构建
完整统一的决策审计评价指标体系能够指导审计人员分门别类地对政府投资项目的决策结果进行全面评价，定量的综合因素指标函数更能直观地显示决策的效果。审计评价指标体系的构建要同时考虑到经济效益和社会环境效益，建立完善的优化指标函数。经济效益指标可包括投资回收期、净现值、内含报酬率、投资收益率、资产负债率等，社会效益指标可包括就业效益指标、社会满意度指标、投资经济增长率等，环境指标可以参考ISO14031的评价指标体系来建立和完善。对于不同类型的政府投资项目应该在大基础上根据实际情况增加项目实际用途所带来的收益指标，确保评价指标的科学、客观、系统。如对于学校建设应该考虑周边学生的生源数量和学校的容纳量，对于道路的建设则应该考虑通行量及其所产生的时间价值成本。
结语
综上所述，我国政府投资项目决策阶段审计难点的基础在于政府机关、审计机关及社会公众的权力结构分布的不合理性，同时还存在法律法规不完善、审计人员素质不高、审计机关独立性不足、决策阶段审计评价指标体系不统一等难点，这些难点有些可以通过一定的措施来解决，但是三方权力结构的调整、审计机关的独立性保证及决策阶段审计的单独立法涉及到我国审计模式和体制的转变问题，是一个长期的过程，需要等待一定的时机。目前我们应该重点加强审计人员素质建设，努力构建完整的决策阶段审计评价指标函数体系。
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