摘 要：本文在分析《企业内部控制基本规范》有关内部控制的管理学定义基础上，探究内部控制的管理学渊源，分析内部控制的管理学边界，以期在理论上更好地认识内部控制的本质，促进《企业内部控制基本规范》更好地实施。
关键词：内部控制 管理学
《企业内部控制基本规范》①将于2009年7月1日率先在我国上市公司范围内施行（鼓励在非上市的其他大中型企业执行）。《企业内部控制基本规范》在诸多方面均取得重大突破，其中之一就是首次以官方的统一角度、从管理学视角明晰内部控制的定义，这必将对我国内部控制以及管理学理论和实务发展产生重大影响。本文以《企业内部控制基本规范》有关内部控制定义为出发点，探究内部控制的管理学渊源，分析内部控制的管理学边界，以期在理论上更好地认识内部控制的本质，促进《企业内部控制基本规范》更好地实施。
一、内部控制的管理学内涵
《企业内部控制基本规范》第三条规定：“本规范所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。”很明显，该定义强调全员、全面、全过程控制的管理学理念，已经从传统的会计控制以及审计领域相对狭窄的视角跳出来了，是典型的内部控制管理学定义。该定义的内涵在于：
一是强调全员控制。传统上，由于内部控制往往只是从财务上提取数据和资料，因此内部控制往往成为财务部门一家的任务，而与财务部门之外的其他部门则关系不是很大②。《企业内部控制基本规范》规定内部控制以企业董事会、监事会、经理层和全体员工为实施主体，涉及全公司上、中、下层面，强调每一个部门必须保证各自负责的控制点的有效执行、每一个为企业服务的人员必须在日常工作中严格执行工作规范。
二是强调全面控制。传统内部控制主要注重审计资产负债表、现金流量表、利润表及其相关科目、项目的追踪、验证。以往，企业接受来自各方面的检查，检查中主要是查看报表，翻阅凭证、账簿，进行账实核对，查阅相关的合同、会议纪要等③。《企业内部控制基本规范》要求内部控制覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。这将彻底改变企业自身的控制水平，实现企业管理的全新变更，而不仅仅涉及财务指标。
三是全过程控制。资产负债表、现金流量表、利润表等财务报告是多过去已经发生的经济活动的记录和汇总，因此，传统基于财务报告的内部控制，往往存在滞后性，基本属于事后控制。《企业内部控制基本规范》要求关注实现控制目标的整个过程，即要求内部控制向事前和事中控制转化。
二、内部控制的管理学渊源
虽然内部控制实务的历史可以追索到两千年前，但是其真正获得普遍重视和企业界关注, 在理论上得到系统研究发展, 在定义上获得精辟分解却是二十世纪的事。首先是 20 世纪 20 年代末的经济大萧条引起对企业内部管理和会计控制的重视; 然后是 30 年代的《证券法》和《证券交易法》对审计和内部会计控制的规范; 直到 1949 年, 美国会计师协会第一次提出了“内部控制”的概念:“以职务分工和账户核对为主要内容的内部牵制,从本世纪 40 年代开始逐步演变为由组织机构、职务分离、业务程序和处理手续等要素构成的内部控制制度。”梅加（2000）④在对内部控制历史进行研究的基础上，将内部控制研究分为三个部分：一是审计学视角的内部控制研究，主要关心业务循环和交易层面的内部控制，属于微观内部控制；二是管理学视角的内部控制研究，主要关心对内部单位和部门，将控制作为管理职能的一个领域，实际上研究的就是管理控制，属于中观内部控制；三是经济学视角的内部控制研究，主要是根据交易费用理论，从现代企业产权界定的角度来分析和认识内部控制，进而研究外部投资者和企业内部管理者之间的关系，属于宏观层面的内部控制。从《企业内部控制基本规范》对内部控制的定义来看，我国内部控制实务目前尚处于中观层面的内部控制，即内部控制是管理职能的一个领域。
总之,内部控制既是在管理及管理学发展的基础上产生的, 也是与管理及管理学相生相伴成长起来的，以下略举几例。
1. 泰勒的《科学管理原理》。1911 年, 美国著名管理学家泰勒的《科学管理原理》出版, 提出了管理人員的专业化、管理员与工人的分工合作、工人应当服从管理人员的控制和安排等管理思想。泰勒的科学管理原理为内部控制发展奠定了理论基础。
2. 法约尔的《工业管理和一般管理》。1916年, 法约尔的《工业管理和一般管理》问世, 将企业的整个经营活动分为技术活动、商业活动、财务活动、安全活动、管理活动、会计活动等六个方面, 指出管理活动包括计划、组织、指挥、监督和控制等五个职能。法约尔第一次旗帜鲜明地提出了“控制”的概念与思想, 认为控制是管理的重要职能, 是管理人员的得力助手。管理学中的控制理论尽管迄今已有很大的发展和丰富，但基本精神似乎还未超出法约尔的“控制观”，法约尔的“管理控制观”为我们研究管理控制问题建立了一个基点。
3. 德鲁克的目标管理理论。德鲁克在管理学界被称作为大师中的大师。德鲁克1954年提出了目标管理（MBO）概念，并对其基本原理作了比较全面的概括。他提出：（1）企业的目的和任务必须转化为目标；企业管理人员必须通过这些目标对下级进行领导并以此来保证企业总目标的实现。他曾经强调说：“凡是在工作成就和成果直接地、严重地影响企业的生存和繁荣的每个部门中，目标都是必需的。”（2）所谓管理目标，乃是一种程序，使一个组织中的上下各级管理人员会同起来制定共同的目标，确定彼此的成果责任，并以此项责任来作为指导业务和衡量各个的贡献的准则。（3）每个企业管理人员或工人的分目标就是企业的总目标对他的要求，同时也是这个企业管理人员或工人对企业总目标的贡献。只有每个人分目标都完成了，企业的总目标才有完成的希望。（4）管理人员和工人是靠“目标管理”，由所要达到的目标为依据，进行自我指挥、自我控制，而不是由他的上级来指挥和控制。（5）企业管理人员对下级进行考核和奖惩也是依据这些分目标。目标管理理论对内部控制的意义在于有利于将内部控制的目标与企业的整体目标结合起来，实现企业价值最大化。
4. 德鲁克的自我控制理论。1973年，德鲁克又在堪称经典的《管理学：使命、责任、实务》一书中，以极为开明和公正的态度，以管理学家的身份，肯定了会计是现代管理的鼻祖。德鲁克认为，对社会组织而言，节制是一个最基本、不可取消的基本限制因素；组织必须有管制，这样才使社会成员有共同遵循的行为准则及动作与绩效衡量标准。一个组织节制与管理脱节，必然会带来永无止境的冲突，使组织陷于无法节制、失去管制的困境。因此德鲁克建议，设计一个组织的节制时，必须了解与分析业务的实际管制及其决策的需要。德鲁克的上述主张，是现代管理控制的理论依据，也是现在内部控制的理论渊源之一。
5、小詹姆斯的控制过程论。美国学者小詹姆斯.I.卡什在《创建信息时代的组织:结构、控制与信息技术》一书中提出，管理控制一般包括三个环节：建立标准、揭示偏差、采取措施纠正偏差。他认为管理控制可分为三种类型：（1）预先控制，中心问题是防止组织中所使用的资源在质和量上产生偏差；（2）现场控制，监督实际活动，保证按目标进行；（3）反馈控制，中心问题是最终结果，以指导将来行为。这三种控制都体现出“纠正”这一行为特征，但纠正的具体对象不同：（1）预先控制基于能测量资源的属性和特征的信息基础，纠正行动的核心是资源，控制的不变因素中事实上是在后续行动具有不确定性；（2）现场控制建立在实时取得活动有关信息基础上，各种开展着的活动就成为纠正对象；（3）反馈控制由于基于实际结果而导向未来行动，因此纠正的对象不是测定的各种结果，而是未来使用或发生的资源和活动。
三、内部控制的管理学边界
1.内部控制的目标。关于管理的目的, 没有专门的论述和统一的定义, 一般认为管理的目的就是更有效地达成组织的预期目标, 是为了完成组织的目标而对稀缺资源的协调;管理就是为了实现 1+1≥2 的效果, 即增值性; 管理就是激发人的创造性和积极性, 以达成共同的目标。内部控制的目的则有较明确的定义, 如初始的简单目标是减少错误, 防止欺诈与舞弊, 发展到后期全面和高层次目标是三个, 即实现经营的效率与效果、相关法律法规的遵循性、财务报告的可靠性等。可见，内部控制目标是管理目标的具体化落实, 并且二者目标之间的界线与差距越来越小和模糊, 最终都必须通过人来实现对组织的人、财、物、信息的管理与控制, 统一于达成组织利益最大化这一目标。
2.内部控制的要素。从管理的职能要素和原则看内部控制。对于管理的职能和要素的提法, 不同时期有所不同, 最常见的提法是计划、组织、领导、控制; 我国著名的管理学教授周三多认为是决策、组织、领导(包括指导、指挥、协调、沟通、激励等)、控制和创新。无论哪家哪派观点, 都包含“控制”职能。从管理的职能分析可见, 控制是管理最主要和最重要的職能要素, 内部控制是管理的中心内容, 建立内部控制制度是管理工作得以开展的前提手段。《企业内部控制基本规范》指出企业建立与实施有效的内部控制，应当包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督等要素，其中内部环境包括“治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等”， 控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，内部监督要发现内部控制缺陷并及时加以改进。不难发现，管理的每一项职能都与内部控制紧密联系: 计划职能为控制提供依据和标准, 并保证控制政策的一贯性和稳定性, 为控制活动和检查评估提供依据, 将内部控制在时间和空间上进行分解, 防止控制出现偏差与风险;组织职能明确、规范内部控制的幅度和层级秩序, 包含了授权、职责分工、人员政策等内部控制要素; 指挥是通过深入了解职工、淘汰没有能力的人、激发调动和启用才干之士, 包含着企业的人力资源政策与实务、企业文化、控制措施等内部控制环境和控制活动元素; 协调则意味着通过组织内部的信息与沟通的数量与速度提升,实现部门与部门、部门与人、人与人之间的有效合作。
3.内部控制的内容。管理的内容按不同的标准有不同的划分。法约尔说企业的活动包括技术、商业、财务、安全, 会计和管理等六项活动, 企业的管理自然就是对这六方面活动内容的计划、组织、指挥、协调和控制。一般按企业的业务循环划分, 管理包括人事与生产管理、销售与收款管理、采购与付款管理、筹资与投资管理; 按会计要素划分, 分为资产管理、债务管理、所有者权益管理、收入管理、费用管理和利润管理; 按生产要素流动性划分为人、财、物和信息的管理。实际上内部控制的内容非常广泛, 既包括通常意义上的企业业务管理与控制, 又包括会计信息循环处理的控制, 还包括财务的计划、预算和控制等内容。内部控制的内容在初级阶段更多地强调内部财务控制, 但到高级阶段, 则注重人、物、信息等的统一控制与协调, 风险的把握与战略控制。由此可见, 管理在内容上较内部控制要稍微宏观和广泛些, 内部控制的内容是管理内容的具体化反映。但有管理的地方就有控制, 管理的内容与控制的内容在一定程度上是相互重合, 相互联系与相互包容的。内部控制制度的建立健全和有效性直接决定管理工作的效率, 是影响和衡量管理绩效的重要标杆和尺度。◆
参考文献：
①《企业内部控制基本规范》，财政部网站：https:///mof/zhengwuxinxi/
caizhengwengao/caizhengbuwengao2008/
caizhengbuwengao20087/200810/t20081030_
86252.html
② 杨雄胜.内部控制理论研究新视野[J].会计研究,2005,(8):49-54.
③ 吴水澎、陈汉文、邵贤弟:《企业内部控制理论的发展与启示》[J],《会计研究》2000，（5）：12-15
④ Maijoor,S. (2000), "The internal control explosion", International Journal of Auditing,Vol. 4, pp. 101-9.
