【摘要】 企业的生产经营失败及财务管理失控等情况的发生，在很大程度上都可以归结为内部控制的失效。鉴于此，要使内部控制的系统在运行中能够有效发挥作用，就必须建立一套完善的内部控制制度；而对于大型企业集团来说，推进内部控制的过程又是一项系统工程。那么，更为有效的途径就是循序渐进而分步骤实施；首先，改善内部控制的组织环境，适应其集中理财的系统运行机制；其次，建立内部审计的相对独立机构，保证其充分行使日常监督的职权；最后，经常对内部控制的制度体系进行自我评价，促使其不断修订及完善。
【关键词】 内部控制制度； 内部控制； 内部环境； 内部审计； 内部评价
内部控制是现代企业管理的一个重要环节，特别是大型企业集团为维护财产物资的安全，保证资本运营增值、财务收支合法、信息处理真实等，以实现未来经营目标和提高长远经济效益，从而在内部形成一种自我约束、协调及完善的控制系统。作为支撑内部控制的制度是否有效，直接影响企业内部控制系统的正常运行。因此，在企业组织中建立有效的内部控制制度及独立的审计机构，对于防范外部的财务风险、完善内部的经营管理、保障组织的健康发展，都具有重要的现实意义。然而，有效实施内部控制却是一项系统工程，其中内部控制制度的健全也不是某个人或某个部门就能办到的事情，需要组织的领导牵头、所属的部门参与、相关的环节协调，经过一定的程序才能完成。大型企业集团的内部控制，更显系统的实施策略。
一、改善组织内部的控制环境
目前，许多中小型企业会计内部控制的基础十分薄弱，在工作中遇到具体问题时，以强调灵活性为由而不按规定的程序办理，使内部控制制度失去了应有的严肃性；有些大型企业集团，即使建立了内部控制制度，也仅仅只是一系列书面形式的内部文件，实际的操作层面并未完全执行。由于大型企业集团资金链的形成往往在市场上通过股份制的资本运作形式，董事会又是一个全体董事的组织机构。因此，对于大型企业集团的内部控制系统来说，财务管理就是核心的环节。为了提高会计工作质量，规范会计行为，保护投资人、企业、国家的利益都不受侵害，必须有效实施组织的内部控制，建立完善的财务制度及相应的审计方法。
（一）推行财务一支笔制度
从董事长到财务科长及会计员，必须做到层层把关，对不合理的开支坚决杜绝。内部财务制度规定的限额以下的开支，由分公司董事长及其财务科长审批签字，至于限额以上的开支，由总公司董事长及其财务部长签字后方能报销；对于重大项目的决策及大额资金的使用，需由董事局集体研究决定；对于大型设备的购置，需进行实地考察后，参加竞标才能签订合同而予以购置；对材料及用品的采购需求，由各职能管理的科室根据生产经营的需要做计划上报批准后，由采购部门统一购买，以杜绝资源浪费及舞弊行为。特别要强调的是，在大型企业集团的物资采购过程中，还要严格执行“不相容职务分离控制”的制度。也就是说，对于请购与上级审批、询价与确定供应商、合同订立与审核、付款申请与执行等，均为不相容岗位，应由不同的人员来担任，而不得由同一部门或个人办理采购与付款业务的全过程。只有这样，内部控制制度的建立才具有客观必要性，其实施又呈现主观需求性，从而使内部控制落到实处。
（二）制订会计一体化标准
大型企业集团内有相互关联的各个不同的分部，每个分部又有相对独立的会计部门，也就有必要经常性对会计人员在业务技能和职业道德方面进行培训，以便及时更新知识结构及提高从业素质。因此，应经常安排集团内部的会计人员参加相关专业的知识培训，也可以到内部控制运行比较良好的大中型企业参观学习。这样，通过与兄弟单位的交流，集团财务管理人员就会在日常工作中自觉或不自觉地与同行业务进行对比，借鉴于所学的专业知识科学地分析本集团内部控制系统的弱化原因并找出运行的薄弱环节，为建立、健全内部控制制度献计献策，不断完善集团经营管理的内控制度。同时，集团外部的会计法规和会计制度的规范体系，也会促使集团内部的会计人员树立良好的职业道德和法制观念，营造良好的内部控制实施环境。所以，无论是内部工作的主动性，还是外部事业的被动性，都为会计一体化标准的制订奠定了扎实的基础。
（三）执行人员一条龙服务
对于有关人员的管理，基本原则是因岗设人，权责到位。鼓风机作为大型设备生产的行业特殊性，现金流量相对较大，其内部财务管理系统就应设置专人对每日产品的入库、出厂，以及每日材料的出库、入厂等事务，进行逐一汇总。其中，所涉及的销售收入款额与采购支出款额，又要做到一一核对并按照合同予以收缴与支付，以防挪用公款、徇私舞弊及洗钱行为的发生。同时，鉴于外部审计机构的权威性和独立性的监督作用，还应授予国家审计机构和社会审计单位一定权力，定期或不定期地对集团内部控制制度进行评价；有关涉及工程预算、结算及核算的项目，要进行审核并签注意见，形成权威性的审计结论，在重大招投标的决策过程使集团内部控制发挥应有的作用而不至于形同虚设。因此，完善内部控制制度，就是为了改善内部控制的环境，在组织机构之间构建内部控制的建设性沟通。只有通过内外部人员的充分结合而强化集团内部控制的一条龙服务，才能使每一个岗位与每一位专人的职权与责任分明，在组织内部培育有效实施内部控制的优良环境。
二、建立组织内部的审计机构
对大型或超大型企业进行治理的进程，离不开良好的内部控制的环境改善，而这种控制环境又因组织类型的不同而不同。具体来说，陕鼓集团作为装备制造企业，是在陕机械行业的龙头老大；2007年，陕西省、西安市两级政府按照大力培育、大力扶植大企业、大集团的发展思路，对陕鼓、西仪、西锅三家有一定产业关联度的企业进行了重组，使陕鼓成功兼并了西安仪表总厂、西安锅炉总厂，为企业上规模做强做大奠定了坚实的基础；由于陕鼓集团下属陕鼓西仪、陕鼓西锅、陕鼓动力、陕鼓低速及陕鼓备件5个具有独立法人资格的子公司，已经形成大型股份制企业集团，因此陕鼓集团的企业治理，也就呈现出为公司治理的特征；而在公司治理结构（Corporate Governance Structure）中，或称公司治理系统（Corporate Governance System）、公司治理机制（Corporate Governance Mechanism），现代企业制度规范了由所有者、董事会和高级经理三者组成的组织结构，这是所有权、决策权与经营权的分离，从而要求在“三者”之间形成一种相互制衡的内控机制。这种内控机制的生成，涉及到授权、监督及激励等多方面的因素，其本质性的问题也就是用来协调企业内部各种契约关系的专门制度，即内部控制制度。
然而，内部控制的有效实施，组织内部独立的审计机构却不能缺失，否则就会造成内部控制制度形同虚设。这样，在建立了相对独立的内部审计机构以后，审计工作就成了内部控制正常发挥制度作用的日常性事务，它具体表现为审计机构和审计人员为实现公正评价的任务，依法行使审计职权、受托履行审计职责进行的各项审计行为，其中审计人员又所属于相应的审计机构。如果从审计业务工作体系的不同角度来看，陕鼓集团内部建立审计机构的是与非就是具体选择：按审计的主体划分，是由国家审计（非）、社会审计（非）和单位审计（是）构成的有机整体；按审计的内容划分，是由财政审计（非）、财务审计（是）和效益审计（是）构成的有机整体；按审计的单位划分，是由政府审计（非）和企业审计（是）构成的有机整体。此外，还可以按审计的活动划分为外部审计（非）和内部审计（是），按审计的资料可划分为全部审计（是）和局部审计（非），按审计的项目可划分为综合审计（是）和专题审计（非），按审计的期间可划分为事前审计（是）、事中审计（是）和事后审计（是），按审计的报告可划分为期中审计（是）和期末审计（是），按审计的时间可划分为定期审计（是）和不定期审计（非），按审计的过程可划分为初次审计（是）、继续审计（是）和后续审计（是），按审计的地点可划分为就地审计（是）和报送审计（非），按审计的通知可划分为预告审计（非）和突击审计（是），按审计方式可划分为授权审计（非）、委托审计（非）和联合审计（是），按审计的义务可划分为法定审计（是）和自愿审计（非）等等。那么，在大型企业集团的内部控制过程中，内部审计工作体系的各项构成要素更是相互关联而促成一种自我约束、协调及完善运行的体系。比如说，在审计业务工作体系中，国家审计、社会审计和单位审计等构成要素，可以相应地建立起国家审计体系、社会审计体系和内部审计的审计体系。
因此，在组织内部建立一个相对独立的内部审计机构，能充分发挥审计职能，有效行使监督权限，不断完善内部控制制度，逐步强化内部控制的作用。目前，陕鼓集团的内部审计机构自成立以来，已经制定出一整套内部控制的制度；在期间内，对原来一直例行的事后审计，通过制度条文的明确界定而推进到事中、事前审计；在内容上，将原先只重视查处违规、违纪专题审计，适时地转向对内部控制的制度和绩效的综合审计；在过程中，把原本属于集团的财务收支及其经营报偿的指标分解给组织内部不同部门，按照合法性、合规性和合理性进行就地审计；在形式上，为原始的内部审计扩大授权范围，引入社会审计到集团内部的监督体系而形成联合审计等等，在上述一系列改革措施下，使集团内部的控制系统依据内部审计所提出意见和建议，能满足内部控制制度的修订及颁布有章可循、有据可查的要求。至此，内部审计抓住了内部控制的工作要点，不仅利用了资本运营和资金运动的运行机制，而且理顺了企业管理和行业经营的治理机构，从而使审计职能在集团公司的企业内部真正发挥了监督作用。
三、对内部控制制度进行经常性的自我评价
当然，内部控制的制度在组织有效地实施，要综合运用全方位、全过程的管理模式，结合运用行政、经济、法律的管理手段，才能达到预期的管理效果，也才能真正建立、健全内部控制的管理制度。内部审计既作为一种行政管理手段又呈现一种全过程的管理模式，如果只是时有时断、有朝无夕的不定期工作体系，那么就不能发挥其在内部控制系统中的不可替代作用。因此，就内部审计的活动范围看，应该是对内部控制制度进行的经常性自我评价。
尽管在组织内部进行自我评价的过程中，集团的管理层要保护审计人员在日常活动中依法行使正当职权，保障审计业务审计资料的真实性及资料来源的可靠性，保持对内部职能机构违反《中华人民共和国审计法》的当事人、责任人不放弃有法必依、执法必严、违法必究的权利，保证把企业在“内部控制制度”推行过程中不坚持原则、玩忽职守的在岗人员调离工作岗位，保留内部授权单位的领导人在审计工作后的法律责任。这些具体措施能否落实到位，每一条都关系着审计信息公正性、真实性的程度。一般来说，审计信息的公正性、真实性程度，也只有通过内部控制的系统运行才能逐渐展现出来。因此，如果暂且抛开审计信息的质量问题，仅就审计报告的本质属性来看，对于内部审计的审计结论来说，它就是对内部控制及制度的自我评价的原则。所以，跳出自我视角的独立评价的基本原则，就应该体现在以下四个主要方面。
一是健全性。评价单位的内部控制及制度是否健全，基本的内容主要有：在各个控制的环节是否采取了有效措施，达到制度上衔接而生成协调机制。所有的控制点是否齐全，达到具体的控制目标而满足内部控制对约束机制的基本要求。对于不同层次控制的面上是否有区别，达到能抽象地概括出控制效应而具备自我完善的机制。
二是实用性。评价单位的内部控制及制度是否符合单位的实际情况，基本的内容主要有：制度是否得到全面执行而在组织内部发挥控制效应，在执行的过程中是否切合实际情况而非照搬照抄，实际执行过后是否进行了必要的修订而不断完善，至于内部控制的实用性怎样又体现在是否会影响内部控制制度的实施效果。
三是协调性。评价单位的内部控制及制度与其总体目标是否一致，基本的内容主要有：能不能做到在时间上各个控制环节、各项控制点、各层控制面的内部控制制度的颁布而安排得相互配套；能不能在空间上使内部控制的运行适应外部环境的变化而保持企业在日趋激烈的市场竞争中不影响内部的资金及物流；能不能在同一时间与空间内协调组织内部资源的有效利用而不需要涉及内部控制及制度的变迁。
四是经济性。评价单位的内部控制及制度是否符合成本效益原则，基本的内容主要有：内部控制的运行成本是否小于其带来的经济效益，内部控制制度的创建成本是否小于其发挥的经济效益，内部控制制度的创建成本是否大于内部控制系统的运行成本；但要注意的是，不能只考虑经济性而不顾及健全性，两者应兼顾起来。
建立健全的内部控制制度，只是为组织的内部控制系统的运行提供了一个基本的构架，其综合效益反映在效率和效果上都有赖于执行的人员及部门能够循规蹈矩。如果具体到陕鼓集团，一是要严把用人关，对总会计师、财务经理及财会人员的选拔，确保重要岗位对人员素质的要求；二是要重视审计人员的岗位培训，切实提高有关人员的政治觉悟和业务素质；三是加强职业道德教育，培养行政人员爱岗敬业精神，形成自我约束、自我反省的个人品德；四是对有些岗位推行定期或不定期的轮换制度，以便达到相互牵制、监督的内部控制目标。那么，大型企业集团内部控制能否有效实施，经常性地对内部控制制度进行内部审计的自我评价，就是保持自我约束、自我协调及自我完善的内部机制。
综上所述，有效实施组织的内部控制，只有提升全员、全过程的内部控制意识，使每一位员工都能自觉对照内部控制制度来要求自己的工作行为，才能保障单位内部的控制及制度有效地实施，从而达到组织集团预期的发展目标。
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