摘要：近年来国内外证券市场的舞弊丑闻层出不穷，对证券市场及整个独立审计行业均产生了巨大冲击。本文结合新审计准则第1141号、美国舞弊审计准则、新的国际审计风险准则研究成果，针对国内外上市公司舞弊的现状，指出了传统舞弊审计的缺陷，并结合我国的实际提出了相应的审计对策。
关键词：管理舞弊 审计策略 管理舞弊风险评估 管理舞弊审计程序
一、管理舞弊审计的研究的意义
(一)管理舞弊及其危害在理论研究中，根据舞弊层次的不同，可以将其分为非管理舞弊(Employeefraud)和管理舞弊(Managementfraud)。其中，管理舞弊是管理当局蓄谋的舞弊行为，主要目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重扭曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。新审计准则指出了与财务报表审计相关的两类故意错报，即对财务信息做出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。显然，前者是指非管理舞弊，后者是指管理舞弊。一般来讲，管理舞弊通常表现为：对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。由此可见，管理舞弊的性质十分恶劣，不仅存在对社会的极端危害，且由于其掩饰性，往往引起重大错报审计风险。调查结果表明，导致我国会计报表重大错报的最主要原因中，“管理舞弊，单位高层领导粉饰会计报表”占75.62％，居第一位。因此，管理舞弊是审计师在会计报表审计中可能存在重大错报的高风险领域。
(二)传统舞弊审计策略的缺陷 在传统舞弊审计中，审计人员往往将注意力集中在已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失金额及问题的影响范围，而非事先预计或测算。但分析一下实际发生的管理舞弊案例就会发现，在管理层参与组织的会计报表舞弊时，仅通过查找舞弊遗迹来识别报表舞弊显然缺乏力度。究其原因，首先，管理层都是经验丰富高级管理者，他们熟悉传统审计模式下的审计程序且有极强的“反侦查能力”，一旦欲意舞弊就会利用其所占据的高管职位进行串通、伪造文件，并以此来避免注册会计师采取传统审计程序查找出舞弊证据。经过学者对会计信息形成的整个流程进行研究发现，由于管理层所处的特殊地位及拥有公司实际控制权，他们是会计信息真实性受制从而导致会计报表重大错报的主要原因，是会计信息系统的主要干扰因素。那么，以依赖内部控制评价为基础的传统审计模式下进行的管理舞弊审计，必然存在致命的缺陷：面对有意舞弊的管理者，无论设计多么完美的内部控制制度都将是徒劳的，仅依靠对内控的评价和测试是无法发现这种串通舞弊的，反而可能陷入审计模式失灵局面。其次，在审计实践中，注册会计师降低审计成本，提高审计工作的效率，通常需要谋求与管理层的合作，而很多时候正是这种合作成为了管理层提供虚假证据误导注册会计师的重要手段。
二、基于新审计准则的管理舞弊审计思路与策略
注册会计师不可能规避财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接影响的非法行为。新审计准则重在强调注册会计师应对财务报表审计中的潜在管理舞弊给予必要的关注。我国舞弊审计准则的修改对于缓解目前管理舞弊严重的现状具有重要意义，为注册会计师管理舞弊审计实务提供了新的思路。审计策略是注册会计师确定审计范围和选择最有效审计程序的基本思路和组织方式等方面的总称。
(一)保持职业怀疑态度注册会计师在保持职业怀疑态度是应具备以下方面的要求：
(1)审计准则对于职业怀疑态度的要求。我国新《审计准则》规定：注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。美国反舞弊准则(SAS)第99号突出强调了对审计师“职业怀疑态度”的要求，AICPA前主席Barry C.Melancon指出，该准则试图使审计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑态度，不能推测管理层是诚实可信的，审计师首先要考虑是否有舞弊的嫌疑。要求审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致的财务报表重大错报的风险，就被审单位财务报表中最有可能产生舞弊方面等执交换意见，并将讨论记录于工作底稿；国际审计和保证准则委员会(IAASB)第240号要求审计师在全过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能，并应当意识到，在已识别舞弊导致的重大错报风险的情况下，仅实施旨在发现错误的审计程序是不适当的。
(2)职业怀疑态度与专业判断能力。在整个管理舞弊审计过程中，注册会计师应该以质疑的思维方式去制定并实施审计计划，去评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾及引起对文件或管理层声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉，慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性。注册会计师应保持强烈的好奇心及敏锐的观察力，对一些看似无关却可疑的迹象或线索能够提出“合理疑问”并能锲而不舍地追查下去，以确定其是否导致财务报表重大不实表达，排除合理怀疑。从某种程度上讲，保持职业怀疑态度是发现管理舞弊的直接前提。而合理的职业怀疑态度需要管理舞弊审计人员具备很高的专业判断能力。专业判断的内容主要包括：审计的重要性指标，舞弊审计的主要目标和结论，企业内部控制的力度，企业内部控制制度的可信赖程度，选择适当的审计程序以及判断公司的财务报表是否能适当、公允地反映当前的经营状况等。管理舞弊审计人员应不断提高在以上方面的专业判断能力。
(3)变更管理层“中性”假设。美国反舞弊准则(SAS)第82号中“审计师既不能假定管理层是不诚实的，也不能假定管理层是诚实的”的这一规定。这一假设具有其合理性，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员保持应有的职业谨慎。充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，可以谋求与管理层的合作。但根据该准则的规定，实质是将管理层看作中性的，此假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。因此，笔者认为，从管理舞弊审计的计划阶段到实施阶段都应把对被审计单位中性的认定变更其是不可信任的。在这种“管理层不可信任”的假设前提下，无论审计客户有多么诚信的历史，管理层如何承诺，审计师都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SAS第99号所强调的，审计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊应保持职业谨慎态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。审计师应克服自身对于客户的信任和以往与该客户的合作经验的依赖，增强查处舞弊的意识与发现舞弊的敏感，以质疑的思维方式对管理层提供相关信息的真实性和有效性作批判性评价。
(二)实施管理舞弊风险评估注册会计师应实施必要的审计程序以获取用于识别管理舞弊所需的信息，这些审计程序包括：
询问被审计单位的内部管理层、监管层以及其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，及监管层如何监督管理对舞弊风险的识别和应对过程；考虑是否存在舞弊风险因素；考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。国际审计和保证准则委员会(IAASB)在2003年发布的新《国际审计风险准则》中引入“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险为首要审计程序，这要求注册会计师围绕此设计和执行审计程序，实现目标。
(1)管理舞弊风险评估时考虑的内容。在实施舞弊风险评估时，要求管理舞弊审计人员对从微观的账户层次到宏观的内外部环境的诸多方面，采取观察、询问、分析性复合等程序进行分析，以确定被审计单位的经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来。根据新审计准则规定，在此过程中注册会计师还应当考虑管理舞弊风险因素、异常关系或偏离预期的关系、在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。关注和评价管理舞弊风险是现代管理舞弊审计的重要内容，同时也是一种基于现代风险意识的审计策略、思维，是风险导向审计在管理舞弊审计过程中应用的重要体现。
(2)识别和评估管理舞弊导致的重大错报风险。传统审计思路以评估控制风险为核心，而在现代管理舞弊审计中，控制风险的高低主要与重大错报的员工舞弊有关，而固有风险主要与重大错报的管理层舞弊有关。管理舞弊审计的重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以要直接评估重大错报风险。在运用职业判断评估管理舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；识别的风险是否重大；识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。对重大错报风险的评估应关注管理舞弊的舞弊信号。在管理层方面，管理舞弊信号包括管理层是否过度关注保持或提高公司股价或收益趋势；管理层对内部控制认识不够，企业决策由一个人或少数几个人掌控，公司治理结构流于形式，管理层约束机制失效；管理层与当前或前任注册会计师关系对立；管理层的诚信存在明显问题；高管层低报酬甚至不领取报酬。在经营财务方面，管理舞弊信号包括组织机构复杂或不稳定，且复杂程度不合理；存在重大的异常交易；与同行业对比增长过高或存在非常收益；经营净现金流量为负、净收益为正或持续上升；存在筹资等动机或巨大压力；财务方面出现了可能导致持续经营能力受到重大影响迹象；行业竞争异常激烈或公司利润率迅速下滑等。
(3)重视分析性复核的应用。传统舞弊审计对信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要用在报表分析上。在管理舞弊审计中，应该扩大分析性复核的范围，并走向多样化，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析性复核的分析工具不再仅限于财务比率分析，还应充分借鉴现代管理方法，如包括PEST、VCA、SWOT在内的战略分析、绩效分析及前景分析。多种分析方法的应用，使得分析性复核对管理舞弊风险的评估成为多元评估，使得多种分析结果相互印证，进而使管理舞弊风险的评估结果更加可靠。
(三)实施管理舞弊审计程序 实施管理舞弊审计的程序主要包括以下方面：
(1)实施特定审计程序。美国新舞弊审计准则已要求审计师对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序，对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。目的是克服传统舞弊审计思路带来的缺陷。针对特殊的风险点，特别地实施程序组合策略。管理舞弊的特点决定舞弊审计人员往往无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，新审计准则也要求审计人员在审计时，不能机械照搬独立审计程序准则中规定好的程序，而应当在了解和分析被审计单位基本情况的基础上，根据管理舞弊风险评估结果所确定的被审计单位的重点审计领域和风险点，实施有针对性的审计程序。针对管理舞弊导致的认定层次的重大错报风险，应实施的特定审计程序为：改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他旁证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时，改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。针对管理层凌驾于控制之上的管理舞弊，应实施的特定审计程序包括：测试日常会计核算过程中做出的账务处理，以及为编制财务报表做出的调整是否适当；复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。
(2)实施延伸性审计程序。舞弊审计人员执行了审计业务时，可采纳“错误与舞弊推定”原则，即未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计中位会计报表的合法性、公允性和一贯性，那么应推定公司存在重大错误或欺诈嫌疑。延伸性审计程序并没有具体严格的限制，主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度。常用的延伸性程序包括：突击盘点两次现金，第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为；对供应商及客户的调查，这可以发现虚构的供应商及客户；特别地函证支票的二次背书，如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能为舞弊行为提供线索；舞弊审计询问程序，在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而审计师也可以从这些问题的解答中获得线索；跟踪支出分析，这种分析类似于财产净值分析，将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。
(3)实施特别审计程序。美国舞弊风险准则要求，审计师应对舞弊风险评估结果做出适当反应的三种审计程序，即应考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响；考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响；考虑执行下列审计程序，但不限于这些程序，进一步确定有关管理层无视内控的舞弊风险对会计报表产生重大错报的影响：首先，检查账务处理和其他调整事项。不少管理舞弊报表往往是通过编制不当账目处理或其他一些打“擦边球”的调整分录的方式来操纵的，新准则更强调了解会计报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生，明确规定审计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪些方面能够得到有效实施，而是依据会计报表及账户的性质和复杂性，验证各种证据，包括手工或电子证据。其次，复核会计估计。许多公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。SAS第99号还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。最后，评价重大非经常性交易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是近年舞弊会计报表的惯用手段，新准则再次强调清楚了解重大非经常性交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。这些都为管理舞弊审计带来了新思路、新尝试。
(4)实地调查和利用专家工作。对财务报表合法性和公允性的审查，大多采用从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证追索审查的方法。但重大财务报告舞弊常涉及虚构经济业务，企业往往会伪造销售合同甚至销售发票等业务凭证。局限于账证资料的审计至多只能发现会计差错而不是舞弊。扩大实地调查程序必然能为发现舞弊提供有意义线索。调查工作可以从内外两方面进行。应深入生产、管理现场，观察生产经营过程，并询问相关人员：采购员、销售员、保管员、生产工人等，可获得有关内部控制、生产经营实际情况的重要信息，许多管理漏洞和生产经营中存在的问题也不难被发现。如有必要还应该进行外部调查，对供货商、代理商、消费者甚至同行业企业的调查。如对虚构收入的舞弊审计，观察供产销过程、函证供货商及客户可以得到很多线索。
三、结论
由于管理舞弊会对资本市场和投资环境、投资者利益尤其是中小投资者、社会公众以及自身声誉造成重大影响，审计人员在对其进行审计时要保持应有的职业怀疑态度，审计工作中严格贯彻审计准则，并对包括管理舞弊信号的事项予以足够关注，正确评估出被审计单位的管理舞弊风险，进而采取特定的、有针对性地、特别的管理舞弊审计程序来应对评估确认的管理舞弊导致的重大错报风险。同时，还应加强与监管部门的合作，综合治理管理舞弊。新审计准则规定，注册会计师应当按照法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的舞弊。
编辑 聂慧丽
