【摘 要】自然资源资产离任审计是生态文明建设的重要制度安排，本文剖析了自然资源资产离任审计的概念要素、基本特征，根据受托责任类型分析了自然资源资产审计的重点内容，提出了自然资源资产离任审计的三种组织模式和三种方法模式，明确了推进自然资源资产离任审计的三个策略。
【关键词】自然资源资产离任审计；审计模式；推进策略
一、自然资源资产离任审计的含义
目前，自然资源资产离任审计还没有一个统一的定义，笔者认为：自然资源资产离任审计是审计机关按照相关法律、法规等标准，获取和评价审计证据，对党政主要领导干部受托自然资源资产管理和生态环境保护责任履行情况进行监督、评价和鉴证，并将审计结果传达给预期使用者的系统化过程。首先，自然资源资产离任审计的主体是审计机关。审计主体回答的是谁来审计的问题，自然资源资产的国有属性和环境保护的公共产品性质决定了自然资源资产离任审计主体只能是审计机关。根据法律授权，审计署及其派出机构和地方审计机关是其审计主体。鉴于自然资源资产离任审计的技术性，必要时可以聘请相关机构如测绘局、国土局、自然资源研究所等单位的专业人员参与自然资源资产离任审计，但需遵守国家审计准则。其次，自然资源资产离任审计客体是自然资源资产管理和生态环境保护的主要责任者的相关责任履行情况。审计客体回答的审计什么的问题，包括对象及其载体。自然资源资产离任审计对象是相关领导干部，既包括地方党政领导干部，又包括相关主管部门领导干部，必要时也应当将相关企事业单位领导干部纳入审计对象；自然资源资产离任审计对象的载体为审计对象应履行的责任，一般包括自然资源资产的开发、利用、管理和保护等责任，在没有开展领导干部环境保护责任离任审计前，还应适当关注其应承担的环境保护责任履行情况。再次，自然资源资产离任审计依据主要是自然资源资产离任审计的授权法规。审计依据回答的是审计授权问题。自然资源资产离任审计属于非完全法律授权的审计业务，《中华人民共和国审计法》第25条授权审计机关开展经济责任审计，党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革决定》、国务院发布的《关于加强审计工作的指导意见》、中办国办联合印发的《关于加快推进生态文明建设的意见》《生态文明体制改革总体方案》等文件对自然资源资产离任审计提出了要求，上述文件是开展自然资源资产离任审计的主要依据。最后，自然资源资产离任审计评价依据主要是党中央、国务院和地方各级人民政府关于生态文明建设、资源开发保护、污染防治、生态环境治理的方针政策、部门规章和规范性文件，地方政府相关部门提供的有关自然资源资产数量和质量数据，相关部门反映资金管理和项目建设的有关资料，地方政府生态文明建设制度执行情况总结，资源管理和环境监督检查机构出具的有关检查结果。其责任界定依据可以参照《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》《领导干部自然资源资产离任审计暂行规定》及《党政领导干部生态环境损害责任追究办法》。
二、自然资源资产离任审计的特征
自然资源资产离任审计是资源环境审计的创新与发展，其主要特征如下：
1.体现了资源环境审计由“救火式”“应急式”审计向“系统性”审计的发展。传统的资源环境审计是应对某一资源环境领域的紧急问题开展的相关审计，如针对水污染严重，开展了“三河三湖水污染治理审计”，针对节能减排指标约束开展了“节能减排审计”，包括最近的雾霾治理审计也是如此，是一种“应急式”或者“救火式”审计。而自然资源资产离任审计要对领导干部任职期间自然资源资产和环境保护责任履行情况进行系统的科学的评价。
2.体现了资源环境审计由“点”到“面”的发展。传统的资源环境审计范围比较单一，主要是针对某一类资源，或者某一类资源的某一个事项，前者如森林资源、土地资源，后者如矿业权。而自然资源资产离任审计范围涵盖了几乎所有的自然资源和环境污染治理，前者包括水资源、矿产资源、森林资源、草地资源、海洋资源等，后者包括水污染治理、大气污染治理、固体废弃物管理、土壤污染治理等，是对领导干部所辖地区资源环境问题的全面审视。
3.体现了资源环境审计由“事”及“人”的发展。传统的资源环境审计只是对资源环境“事项”的审计，主要目的是揭示问题，而自然資源资产离任审计事项涉及的是自然资源管理与环境治理，但最终落脚点通过分析资源环境领域存在的重大违法违纪违规、严重损毁自然资源资产和重大生态破坏环境污染典型问题及成因来评价和追究领导干部的相关责任，并将其审计结果纳入领导干部考核档案，作为领导干部监督管理的重要依据，通过对“人”的审计促进对“事”的监督。
4.自然资源资产离任审计具有综合性、系统性、服务性特征。自然资源资产离任审计目标上体现了综合性，包括了真实、合法、效益；审计内容上体现了系统性和全面性，包括行为、信息和制度，涵盖了资源、环境和生物多样性；功能上具有服务性，服务于生态文明建设，全面促进生态文明建设制度的落实，服务于干部监督管理，用资源环境绩效来修正领导干部经济绩效，对自然资源资产负债表的编制也有帮助，起到了摸清家底（国有资源）的作用。
三、自然资源资产离任审计的内容
自然资源资产离任审计的内容是自然资源资产离任审计客体即受托资源管理责任和环境保护责任的具体表现。根据《审计署2016年度自然资源资产离任审计试点工作方案》，自然资源资产离任审计主要围绕：法律法规和政策措施执行情况、目标完成情况、决策情况、资金和项目管理情况、预警机制的建立情况等；在《2017年地方审计机关开展领导干部自然资源资产离任审计试点工作的指导方案》中，增加了贯彻落实中央生态文明建设重大决策部署情况、监督责任履行情况等内容。从逻辑上来看，上述内容在分类方面犯了逻辑学的不当归纳谬误。按照审计受托责任观，审计内容应该是被审计对象受托资源环境责任的履行情况。从受托资源环境责任的视角看，在领导干部责任清单确定的情况下，自然资源资产离任审计的内容就是领导干部责任清单中与自然资源和环境保护相关的责任履行情况。在领导干部责任清单不确定的情况下，可以把自然资源资产离任审计的内容按照不同的标准进行分类：
1.按照权责对等、以责定审的原则，可以分为决策责任履行情况、执行责任履行情况和监管责任履行情况。决策责任主要关注领导干部资源环境规划和政策制度的制定是否科学、合规和有效；执行责任涉及国家的决策部署、方针政策、法律法规的执行情况，目标责任完成情况，相关资金的筹集、分配、使用和管理的真实性、合法性和效益性，相关项目的规划、建设、运行和管理情况；监管责任主要包括被審计对象履行的监督、审批、协调、管理、服务等责任。
2.按照问责的内容，可以分为自然资源相关主体的业务责任履行情况、财务责任履行情况和信息责任履行情况。自然资源业务责任即按法律法规、委托人要求，最大善意地监督、管理、使用和生产自然资源；自然资源财务责任即按法律法规及委托人要求最大善意地管理、使用自然资源相关的资金；自然资源信息责任即真实地报告自然资源及相关资金的信息的责任，这些信息包括财务计量的信息和非财务计量的信息。
3.按照受托责任的发展程度可以分为自然资源资产合规责任履行情况、财务责任履行情况和绩效责任履行情况。合规责任履行情况主要关注落实国家和上级政府有关自然资源管理和环境保护的法律法规、环境标准、环境规划和政策的基本情况；财务责任履行情况重点关注专项环保资金以及自然资源和环保资金管理使用的合法合规性、资金收支的真实性和资金使用绩效；绩效责任履行情况主要关注政府自然资源和环境保护履责成效。
4.按照生态文明建设的内容可以分为资源管理责任履行情况、污染治理责任履行情况、生态安全责任履行情况、制度建设责任履行情况。资源管理责任主要包括资源开发、使用、管理和保护责任，具体体现为资源的节约和可持续开发利用责任；污染治理责任主要包括大气污染治理、水污染治理、土壤污染治理和固体废弃物污染治理等责任；生态安全责任包括生物多样性、生态平衡责任；制度建设与执行责任，主要是指生态文明体制改革、生态文明制度建设和执行责任。
四、自然资源资产离任审计模式
审计模式解决的是怎么审计的问题，包括如何组织开展审计，即审计组织模式，还包括开展自然资源资产离任审计的思路和方法，即审计方法模式。
（一）审计组织模式
1.“专项自然资源资产离任审计”模式。自然资源资产离任审计初级阶段可以结合地方资源禀赋，对相关资源管理部门领导干部开展专项自然资源资产离任审计，如对林业局领导干部开展林业资源资产离任审计，对国土局领导干部开展土地资源资产离任审计，对环保局领导干部开展环境保护责任离任审计。这种审计模式一般适用于部门领导干部离任审计，实施难度较小，可以初步摸清所在地领导干部任期内该项资源数量或环境质量的变化。
2.“自然资源资产离任审计+”模式。目前经济责任审计制度相对健全，工作开展相对成熟，领导干部自然资源资产离任审计可以与经济责任审计相结合；可以以资源环境审计为依托，对资源的管理、使用、开发和环境保护情况进行审计，并对党政领导干部和相关主管部门领导干部自然资源资产责任履行情况进行评价。当然，也可以将预算执行审计、政策落实跟踪审计、民生审计与自然资源资产离任审计相结合。这种模式可以适用于党政领导干部和部门领导干部离任审计，但对自然资源开发、利用和保护情况难以查深查透，制约了自然资源资产离任审计向纵深发展。
3.独立型自然资源资产离任审计模式。独立型自然资源资产离任审计是自然资源资产离任审计的高级形态，审计人员单独编制自然资源资产离任审计实施方案，单独成立审计小组，单独出具审计报告，对领导干部所辖地区的主要资源（一般是指能列入自然资源资产负债表的资源）的开发、利用保护和环境治理、制度建设情况进行审计。这种模式一般适用于地方党政领导干部自然资源资产离任审计，能够全面审视领导干部自然资源管理和环境保护责任履行情况，其审计内容复杂、实施难度大、对审计人员素质要求高。
（二）审计方法模式
1.指标导向型审计模式。在自然资源管理和环境保护方面，党中央和国务院以及地方政府都制定了相关规划、制度，领导干部上任伊始也制定了目标责任书，这些规划、制度和目标责任书一般都包含了一定时期的约束性指标或期望指标，自然资源资产离任审计一般要为干部的考核服务，这些目标责任完成情况的审计可以以目标指标为导向开展审计。
2.问题导向型审计模式。自然资源资产离任审计应坚持“依法审计，问题导向”，严肃查处重大违法违纪违规和损毁自然资源资产、破坏生态、污染环境等重大典型问题，正确把握生态文明建设和体制改革中的新问题和新情况。独立分析是问题导向的主要特征，这种模式下一般不需要确定审计评价标准。
3.法规导向型审计模式。自然资源资产离任审计一方面是生态文明建设的重要制度设计，另一方面，自然资产离任审计应对生态文明建设的相关制度及各类资源开发利用和管理制度的执行情况进行审计。审计人员可以对现有相关法规制度进行梳理，确定审计重点，以政策落实跟踪审计的方式开展自然资源资产离任审计。
审计实践过程中，应尽量将问题导向、法规导向与指标导向相结合，要将以前审计发现的问题、法规执行情况反映在指标中，这些指标可以是定性指标，评价时以扣分的形式体现，这些扣分事项均需编制审计工作底稿，做到扣分有据可查，评价有理有据。
五、自然资源资产离任审计的推进策略
根据两办发布的《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，应大力推进自然资源资源资产离任审计试点，2018各级审计机关要建立自然资源资产离任审计经常性审计制度。推进策略如下：
1.由易到难。对基层审计机关而言，可以先对资源管理部门领导干部开展专项资源资产离任审计，积累资源审计经验，并结合资源环境审计和经济责任审计开展“自然资源资产离任审计+”，时机成熟后，再开展独立型自然资源资产离任审计。
2.两个抓手。自然资源资产离任审计是经济责任审计和资源环境审计的继承和发展，目前，审计机关在经济责任审计和资源环境审计方面积累了丰富的经验，审计人员可以在开展资源环境审计时关注问题责任，探索专项资源环境审计，也可以在开展经济责任审计时加大资源管理和环境保护审计力度，在出具经济责任审计报告的同时，出具自然资源资产离任审计。
3.分类探索。各地审计机关应根据所在地主体功能区定位和资源禀赋情况，优先选择限制开发区和禁止开发区开展自然资源资产离任审计。同时，结合当地的资源禀赋，优先选择当地的主要资源作为自然资源资产离任审计的重点，探索专项资源资产离任审计评价体系，时机成熟后再关注其他自然资源开发利用和保护情况。
（南京审计大学政府审计学院，江苏南京 211815）
参考文献：
[1]郑石桥.自然资源审计基本逻辑：理论框架和例证分析[J].新疆财经大学学报，2017（2）.
[2]马志娟，韦小泉.生态文明背景下政府环境责任审计与问责路径研究[J].审计研究，2014（6）.
[3]陈希晖，崔伦刚.自然资源资产离任审计制度梳理及其启示[J].审计月刊，2017（10）.
基金项目：江苏省社会科学基金“生态文明视域下资源环境审计创新研究（17GBL021）”；江苏省教育厅哲学社会科学基金“资源环境审计服务生态文明建设的路径研究（2014SJB205）”；国家社科基金“政府环境责任清单制度与绩效审计问责机制研究（16BZZ070）”；江苏省社会科学基金“国家审计推动地方政府治理能力提升的实证研究（15ZZB004）”。
作者简介：
陈希晖，博士，硕士生导师，南京审计大学政府审计学院副教授，主要研究领域：绩效与资源环境审计。
吴旋，南京审计大学2017级审计硕士，主要研究领域：自然资源资产离任审计。
