《财会学习》2010年第六期《论我国政府会计改革的现实路径选择》所述战略构架只是适合我国政府会计改革的现实制度安排，还存在诸多不完善的方面。随着，我国经济环境与预算环境的变化，社会公众对政府会计信息需求程度的加强，以及我国公共管理改革进程的推进，政府会计肯定会存在一个制度性变迁的过程，这个过程是一个制度自我修复和完善的过程。系统中结构的进化与改进必然会对系统的运行产生重要的影响。西方学者提出的公共部门会计革新通用动力模型把改革的结果作为模型的一个部分，提出会计改革不是一蹴而就的，而需要通过多阶段、多循环才能完成，前一个阶段的结果可能引发随后的改革。我国的政府会计改革必须根据公共管理改革的进程分步骤分阶段推进，并且分步实施，即分成三个阶段来推进与实施，其中要求政府导向型的强制性制度变迁，逐步形成我国完善的政府会计体系。政府公共受托责任的双重性特点，决定了政府会计改革将在很大程度上受到各种环境的影响，我国政府会计改革的步骤和各阶段的改革内容，如图1所示。
一、改革第一阶段：双主体、双报告、双基础，制定政府会计准则
可以说，上文提出的我国政府会计改革的战略构架就是第一阶段的内容、任务，以及要达到的改革目标。“双主体”就是记账主体与报告主体，或者说是预算报告主体与财务报告主体；“双报告”是指政府提供的新的预算会计报告和政府财务会计报告；“双基础”是指进行会计核算的收付实现制与权责发生制。同时，这一阶段要制定出具有我国特色的政府会计准则。为保证政府会计信息的可靠性、相关性以及可比性，制定一套科学和权威的政府会计准则不仅是必要的而且是必需的。该准则要具体、全面、规范，要体现出规则导向的政府会计标准规范。它是改革的第一阶段中重要的、必要的制度安排，是贯穿第一阶段改革的主线及规范性的专业标准。
应该强调的是第一阶段所提到的引人权责发生制，是指部分引入权责发生制。在我国，学术界和政府主管部门对于在政府会计中引人权责发生制基础已形成共识，但究竟应在多大范围和程度上引人权责发生制基础的问题上则各持不同观点。政府会计引入权责发生制基础的改革应当充分考虑我国的具体国情，应当充分考虑与政府会计改革相关的公共财政改革的进程，不能急于求成，应当采取循序渐进、稳步推进的改革策略，即先短期项目再长期项目，先会计、后财务报告、再预算，先采用修正的权责发生制再逐步过渡到完全的权责发生制，逐步建立既有我国特色的又有较强操作性的政府会计核算基础。
除此之外，在这一阶段有必要针对预算会计存在的缺陷，进一步完善预算会计制度，财政总预算会计可以对预算单位的年终结余资金、应偿还的内外债务、政府间上解支出及补助支出等会计事项引入权责发生制确认，行政单位会计可以对欠发的职工工资、大宗的采购性支出等会计事项引入权责发生制确认；对于期末发生的应收未收、应支未支事项引入权责发生制确认，以反映政府机构的某些流动项目，并丰富和完善会计报表附注或附表的内容，从而建立一套全新、统一的预算会计信息系统，以便更好地发挥预算会计在监控预算执行方面的作用。
政府会计是反映政府财务活动及其结果的管理信息系统，它不仅要反映预算管理活动，还要反映不表现为预算资金收支的其他财务活动。因此，这一阶段改革的中心问题是根据公共财政管理体制的要求，对我国预算会计进行实质性的重大变革，实现由预算会计向政府会计的转变，初步建立起我国的政府会计和财务报告体系。
二、改革第二阶段：多主体、多报告、双基础，强化政府绩效评价
第二阶段的改革是在第一阶段的基础上发展变迁而来的，可以说，后一阶段的改革是前一阶段的制度性革新和进步。这一阶段的改革内容和改革目标都较第一阶段有所不同，“多主体”是指报告主体是多个的，而不仅限于第一阶段的预算报告主体和财务报告主体，这一阶段一个重的变化就是引入了“基金”这个会计主体；由于基金主体的引入，大大增加和丰富了政府会计的核算主体，这就必然导致报告主体的多元化，即“多报告”的含义，政府会计核算的双个基础并没有发生变化，所不同的是，引入权责发生制的程度有明显的增加。强化政府绩效评价应该是第二阶段的改革目标和重要特征之一。
这里提到的基金与我国旧预算会计中的基金不同，它是指具有特定目的和用途的资金。因为政府和事业单位的出资者不要求投资回报和投资收回，但要求按法律规定或出资者的意愿把资金用在指定的用途上，而形成了基金。美国政府会计准则委员会(GASB)认为，基金是指“按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的，依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益或余额及其变动情况的一个财务与会计主体”。
由此可以看出，一项基金就是一个会计主体，基金会计可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金界限更加清晰，便于加强政府财务资源管理。更好地约束国家预算体系中各个组织和单位严格执行国家预算，保证各项资源用于法定用途。对各种不同来源和用途的资源进行分离，清晰地描述不同法定资金的使用状况，为立法机关和公民监督提供条件，增强政府会计透明度，便于评估管理当局的运营绩效。我国政府会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况，从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要出发，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计等。在每一个基金内部还可以设置若干个子基金，并且每一个基金都有一个完整的会计核算体系和一套完整的财务报表。任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，它们各自都有相应的资产、负债、收入、支出或费用及基金余额或其它权益，并各自通过一套自求平衡的账户与报告体系，记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用的情况和结果。
三、改革第三阶段：多主体，多报告，多基础，完善政府会计体系
政府会计改革是一项复杂的系统工程，是多方面权衡和多方博弈的结果，对政府决策者们来说即是挑战也是一项艰巨的任务。构建完善的政府会计体系应是第三阶段改革的重心，即使在这个阶段，也是一个持续建设和逐步完善的过程。该阶段继承了第二阶段的多主体和多报告，变化是第三阶段的主体和报告的内涵和外延更宽泛、更完善。变化的重要方面是在“多基础”。首先是从修正的权责发生制向完全的权责发生制过渡，完全的权责发生制会计核算基础在政府会计中的运用需要非常严格、苛刻的条件，而这些条件目前在许多发展中国家和经济转轨国家中并不具备，甚至许多西方发达国家也不完全具备这些条件。所以，我国只有在具备这些条
件且前两个阶段的改革都已完成并卓有成效的情况下，才可以考虑从修正的权责发生制向完全的权责发生制过渡。其次是在以前双基础核算的前提下，引入了先进的会计计量方式：公允价值，使得政府会计的核算基础演变成了“多基础”，这是一个重要的实质性变化。由于政府整体财务报告是按照绩效管理、公共财政体制等要求，提供满足社会各界评价政府绩效及解除受托责任的信息，内容包括公共收入、公共支出、公共投资、公共财产、所有公共债务、实际的成本费用等全面的财务信息。政府整体的财务报告信息要求客观真实，因此，单纯的以历史成本为计量基础不能满足提供完整政府会计信息的需要，而应采用多元计量模式。在会计记录时，可以历史成本为主；在对外报告时，则以公允价值为主。资产价值应结合账面价值和市场价值确定；债务不能以收付实现制确定，而应按未来应当偿还的金额计量。
在完善政府会计体系方面，要构建我国政府会计的“四元系统”，即政府会计体系应以财务会计(基本功能是提供整体财务状况信息)为主导，融合预算会计(基本功能是提供预算拨款收支信息)、成本会计(基本功能是提供业务、项目成本信息)和管理会计(基本功能是提供管理控制信息)，形成了政府会计的“四元结构系统”。财务会计系统与资金产、负债管理相适应，预算会计系统与财政预算管理相适应，成本会计系统与项目、成本管理相适应，管理会计系统与定量控制管理相适应。
同时，还要健全政府财务报告制度，强化政府的报告受托责任和对外部的公共受托责任。政府财务报告是满足委托人(社会公众)及其代表了解和评价受托人(政府)履行受托责任情况的重要信息渠道之一。但从我国政府受托责任现状来看，这应是一个长远目标，因此应循序渐进地改革和建设。从报告对象来看，应按照向上级政府、主管部门、立法机构报告，到向社会公众报告，逐步展开。从报告内容来看’由于政府会计的局限性，政府财务报告不可能从根本上全面地反映和解脱政府的公共受托责任，因此除财务状况、财务业绩等财务信息以外，还应增加管理讨论与分析等内容。在改进现行会计报表结构、项目的基础上，增加编制现金流量表和政府整体的合并会计报表。并注意政府财务报告与政府工作报告、政府绩效审计、财政经济统计等其他信息渠道的相互协调与配合。
科学构建政府会计组成体系是一项复杂的系统性制度安排，我国政府会计改革应该立足国情，借鉴国际，分步实施。应该选择合适的突破口与切入点，建立行业试点与地区试点，渐进推广。
