一、问题的提出
固定资产是高校发展的物质基础，也是衡量高校办学规模的重要指标之一。现行《高等学校会计制度》规定，购建固定资产以其实际取得或建造的成本计量，改扩建固定资产以改扩建后的净增加值计增固定资产价值，接受捐赠固定资产价值按同类资产的市场价格或捐赠有关凭证加上捐赠时发生的各项费用计量，盘盈固定资产按照重置成本计量。高校固定资产在使用过程中不计提折旧和资产减值准备，只在出售、报废、毁损时才减少其账面价值。但是，在实际使用过程中，固定资产从事日常业务和经营活动必然会发生各种损耗，这些损耗如果不在成本核算中体现，可能人为地降低成本，造成高校有关固定资产的各类数据只能反映固定资产和固定基金的原始价值，虚增了总资产和净资产总量。不提折旧就无法反映其因自然损耗、技术进步等引起的价值减损。保持不变的账面价值，势必背离其实际价值，导致账实不符，资产价值虚高。目前高校拥有大量的仪器仪表、电子设备，这些资产科技含量高、更新换代速度快，如果不提折旧和减值准备，固定资产的实际价值难以得到准确反映。现阶段我国高校财务核算仍然沿袭计划经济体制下的核算体系，严重滞后于市场经济体制下高校财务管理的发展，早已不能适应当前政府收支改革、部门预算、国库集中支付以及高等教育自身改革和发展的需要。财务信息的扭曲与不全面，必然影响到财务决策的准确性，给高校财务管理带来一定的风险。固定资产作为高校重要的物质资源，其数据的准确和完整性很大程度上决定了高校报表数据的可靠性，这就要求财务对固定资产从形成到使用耗费以及报废的全过程进行合理的确认、计量和报告。
2012年12月19日，财政部、教育部以财教[2012]488号印发《高等学校财务制度》，新制度中第四十三条规定：“高等学校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧。计提固定资产折旧不考虑残值。已提足折旧的固定资产，可以继续使用的，应当继续使用，规范管理。……固定资产折旧不计入高等学校支出。”新制度自2013年1月1日起施行。由于高校会计制度尚未出台，虽然新制度明确了固定资产要计提折旧，但如何提、提多少，如何处理，具体操作还尚不明确。本文对固定资产折旧处理路径提出自己的思路。
二、高校固定资产核算现状
（一）高校固定资产总量逐年增加 高校的固定资产包括房屋与建筑物、专用设备、一般设备、图书、文物及陈列品和其他固定资产。随着高校办学规模的不断扩大，固定资产在各类报表中所反映的金额和比重越来越大，其数据对经济状况反映的准确度影响越来越高，所以高校加强对固定资产的核算和管理尤其重要。
（二）高校固定资产存在减值迹象 高校的固定资产种类多、规模大、技术含量高、更新速度快，许多固定资产虽然在物质形态上仍旧保持完整，性能上也基本达到当初的设计水平。但是，由于技术进步，更新换代产品不断涌现，使这一类固定资产的技术寿命大大缩短。随着高校规模的不断扩大，科学技术的不断进步，这一类固定资产在高校资产中所占的比重日益加大，从而使得高校固定资产的无形损耗显得尤为突出。高校计提固定资产折旧和减值准备是财务信息真实性、准确性的客观要求。
三、固定资产折旧的两种路径
财政部于2009年8月10日和8月12日，分别颁发了《事业单位财务规则》和《高等学校会计制度》两个征求意见稿，并拟于2010年执行。这两份征求意见稿已经体现了要在事业单位实行固定资产计提折旧的想法。高校固定资产管理的侧重点是要确保资产的安全完整、保值增值，提高利用效率。在当前讲究绩效评价，控制成本，节约型校园建设模式下，固定资产计提折旧核算成本已成必然。高校固定资产折旧如何进行核算显得尤为重要。
（一）路径一：参照修订后《事业单位会计准则》折旧处理方法 2012年12月6日财政部第72号令正式发布《事业单位会计准则》，引入了固定资产折旧和无形资产摊销概念。新制度要求事业单位按照财务规则或制度规定确定是否计提折旧，并规定“虚提”折旧和摊销的处理方法：计提折旧和摊销时冲减非流动资产基金，不计支出。这一处理兼顾了预算管理和财务管理的双重需要，既不影响事业单位支出的预算口径，又有利于反映资产价值损耗情况，为事业单位进行内部成本核算提供数据支撑。按月计提固定资产折旧时，按照实际计提金额，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。2012年底财政部、教育部颁布的《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）中规定：“高等学校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧。固定资产折旧不计入高等学校支出。”新制度的这一规定，体现了高校会计制度的修订依据是《事业单位财务规则》（财政部令第68号）。按照这个思路，高校新会计制度出台固定资产计提折旧应该是不计支出费用，直接冲减基金。
（二）路径二：借鉴企业固定资产折旧处理方法 高校可以吸收企业相对成熟的经验和做法，在其会计核算中引入权责发生制，对固定资产的购置成本予以资本化，并在使用过程中通过计提折旧的方式对固定资产成本进行分期确认和分摊。高校同企业一样，其固定资产在形成投入使用后，随着时间的推移，不管使用与否、使用程度如何都会发生各种损耗，固定资产价值也会随之减少。为了充分反映这种价值减少的情况，就必须建立固定资产折旧制度。《企业会计准则第4号——固定资产》中规定，企业在按月计提折旧时，于月末根据折旧费用分配表中的结果，借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等有关费用科目，贷记“累计折旧”科目。高校会计制度两次讨论稿中固定资产计提折旧费用都是采用企业的这种处理方式，但具体处理有些不同。第一稿中，按月计提固定资产折旧时，按照应当计提的金额，借记“资产折耗”科目，贷记“累计折旧”。第二稿中，月末计提折旧时，借记“教育费用”、“科研费用”、“管理费用”等，贷记“累计折旧”科目。
四、高校固定资产折旧处理路径选择结果分析
（一）路径一的不足 教育成本是指在教育过程中发生的直接以高校作为计量主体的、为达到教育服务职能所耗费的活劳动和物化劳动的价值表现。《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号）提出了资产管理与预算管理结合的管理原则，为事业单位规范管理运行成本，提高资产使用绩效，健全资产管理体制设计了科学的方向。高校固定资产是高校运转的基本物质条件，其耗费也应成为高等教育成本的重要内容。固定资产折旧是计量某期间高等教育成本的必要部分，缺少折旧将严重导致教育服务的成本的不完整性，也很难对高校的办学绩效进行评价。如果参照新颁布的《事业单位会计准则》中固定资产计提折旧模式，那么高校在月末计提折旧时，应借记：“基金项目”，贷记：“累计折旧”，提取折旧直接冲减基金，这种处理方式简单易行，工作量较小，但缺点是无法核算各二级单位成本，难以进行成本控制和绩效评价。
（二）路径二的优点 如果高校固定资产折旧处理采用企业模式，则可以很好地解决二级部门成本核算的问题。以某校2012年末数据（表1和表2）为例，具体分析这种处理模式的优点。
通过以上数据核算，年末计提折旧可做如下处理：
借：教育费用——会计学院 787000
——金融学院 1095000
——工商学院 865000
——经济学院 582000
贷：累计折旧 3308000
通过数据比照可以发现，二级学院的生均成本比校级生均成本低很多。主要原因是高校过去一直不计提折旧，土地、房屋建筑物等大宗固定资产都是记在学校名下，没有和使用单位和部门挂钩。固定资产台账记录到二级单位的只是由该部门的通过学校集中采购和零星领用的各类办公设备、专用设备和归属于部门管理的专业实验室。根据这一资料计提的固定资产折旧不包括房屋建筑物等，归集的生均成本势必低于学校总体生均成本。但同类二级学院之间横向还是具有可比性。在四个财经类二级学院中金融学院的生均成本最高，并且成本增幅较大，通过分析知道，2012年度，金融学院争取了300万元的中央财政支持高校实验室建设项目，由于其固定资产增加，累计折旧费用增加，造成其生均成本大幅度提高。会计学院费用总额最高，但由于其就业前景较好，很多学生从其他学院转入，使其生均成本下降。通过对二级学院的成本进行核算，有利于进行绩效评价，发现问题，降低成本。现在高校会计核算多使用天大天财软件，其功能中就有支出按部门分项目进行管理。只要做好日常的资产核算管理工作，通过财务软件的汇总功能就可以取得各部门、二级学院的各项成本资料，对其进行绩效考核、评价。
（三）采用路径二的注意事项 准确核算各部门实际占有的资源，明确其成本核算的范围，还有大量的工作需要细化。例如，新高校会计制度出台前，一直未计提折旧的巨额资产该如何消化，学校公用的资产各部门和二级学院之间如何进行分担，有偿使用的资产和无偿使用的资产分担比例的确定，等等。因此，优化高等学校固定资产的计量方法，不仅可以规范国有固定资产的管理，明确现有家底，制定有效运转方案，确保国有资产保值；同时也可以提高高校会计信息质量，保证受托责任的正确评价和决策有效性。
参考文献：
[1]周其锋：《高校固定资产账面价值失真问题探析》，《财会通讯》（综合·上）2012年第5期。
（编辑 陈 玲）
