摘要：随着我国市场经济的发展和改革开放的进一步深入，我国的政府审计环境发生了深刻的变化，现行的政府审计制度渐渐开始在一些方面阻碍了审计职能的行使，影响了审计作用的发挥。美国是政府审计制度最发达的国家，研究美国政府审计制度的变迁及其发展，对我国政府审计制度的改革与发展具有重要的借鉴作用。
关键词：政府审计 审计制度 比较 借鉴
一、美国政府审计的产生与发展
美国政府审计制度是随着美国独立战争的爆发和政治改革的推进而产生的，在一定程度上可以说美国的政府审计制度是独立战争和政治改革的产物之一，而美国政府审计制度的发展又与美国政治结构的变化紧密相关。在美国，政府审计是国会制约政府行政权的一个强有力的手段。
（一）美国政府审计的产生。美国在1775年独立战争期间就出现了审计监督这一职能，当时大陆会议适当地配备了专员负责财政会计和财政审计业务，以充分有效地利用有限的财政资源。1781年，为了增加财政收入支援前线，又改设财政监督官。1789年，美利坚合众国联邦宪法正式生效，美国国会通过了设立财政部的条例，财政部内设审计官，负责审计各行政机构提交的全部会计账簿，检验其收支的合理性和正确性；财政部则需要受国会的监督。
（二）美国政府审计的发展。美国南北战争时期，政府审计制度的变化主要在于满足政府机构和各机构职能变化的需求。19世纪90年代到20世纪20年代期间，美国步入了国家治理转折时期，这一时期，政府审计最重要的改革措施是成立了审计总署（General Accounting Office）。GAO是美国的立法机构，独立于行政部门，在国会的领导下，承担监督联邦政府预算、制定审计标准、监查政府机构工作效率、评价国有企业的经济效益等职责。除了审计总署外，美国各州也建立了相应的审计机构，以监督地方政府的财政收支。由于美国是联邦制国家，各个州拥有很大的自主权，审计总署与各州、地方的审计机构不存在领导与被领导、监督与被监督的关系。1945年和1950年，国会相继出台《政府公司控制法案》和《预算和会计程序法案》，明确审计总署的审计对象，通过立法为GAO工作模式的转变提供法律支持，这一时期，美国政府审计开始通过制度建设来预防腐败。1966年，美国前审计长斯塔茨推动了审计总署的大改革，审计重心从财务审计向绩效审计转变，美国审计署开始开展绩效审计。1978年，联邦政府各部门陆续建立了监察长办公室，加强内部监督和审计，为GAO减少财政收支和合法性审计、把更多的人力投入绩效评价工作创造了条件。2004年7月，美国审计总署更名为General Accountability Office。美国审计总署业务内容从财政会计检查向政府责任监督转变。审计机构成为国家治理的重要参与者和实施者，大大提高了其在国会和联邦事务活动中的地位。
二、中美政府审计制度的比较
（一）审计体制的比较。美国政府审计体制由立法型审计机关和行政型审计机关两部分构成。审计总署，即政府问责办公室（简称为 GAO）和各州议会、地方议会所属的审计长办公室对政府机关进行外部审计。监察长办公室（简称为 OIG）在机构内部进行审计和调查工作。
美国政府审计权的首要目标已经由最初的旨在实现对政府财务活动正确性与合法性的审查，转向对政府项目的评估，进而开展公共政策的评估。作为联邦政府外部审计的GAO的职责范围几乎涵盖了联邦政府所从事或准备从事的每一个活动。GAO注重于向公众提供有关政府活动的最为真实和客观的评价，除了要探寻政府是否存在违法活动或者不恰当活动之外，同时对政府项目和政策开展以结果为导向的绩效评估，从而提出切实可行的改进建议，帮助政府改善业绩，辅助议会，确保联邦政府能够为美国公众的利益服务。
作为联邦政府内部审计的监察长办公室主要审查所在部门的财务报表，以及授权项目财政支出和经营情况。监察长办公室与审计总署之间明确划分审计范围，避免重复审计。审计总署不对其政府部门进行统一的常规审计，这部分任务通常由监察长办公室完成。
我国在中央层面由审计署全面负责审计监督工作，审计署在国家各部委设立了25个派出局，在全国各地设立了18个特派员办事处。此外，在全国31个省级人民政府还分别成立了地方审计机关。与美国审计机关在联邦和州之间相对独立的审计体制相比，我国上下级审计机关之间存在业务指导关系；与美国实行审计署和监察长办公室的双重审计体制相比，我国的公共部门内部审计发展比较滞后，只有少数国家部委设立了独立的内部审计机构，有些采取合署办公的方式，但大部分国家部委的内部审计机构不健全。虽然审计署派出局承担了所在国家部委（如外交部、国资委等）的预算执行审计工作，但审计力量比较薄弱，审计内容比较单一。
（二）机构独立性的比较。美国是典型的立法模式，国家最高审计机关隶属于立法机构——议会。国家最高审计机关（GAO）受议会的领导，向议会负责并报告工作。美国实行地方自治的分权原则，每个州的审计体制也有所不同，体现了极大的审计独立性。具体来说，GAO的机构设置分为人事和行政机构等辅助性职能部门以及业务工作系统两个部分，包括由3个局级单位组成的计划和审计报告系统和由7个局级业务机构组成的审计作业系统，分别负责对联邦政府有关部门进行审计、提供审计技术和信息服务。GAO在国内外还设有多个派出机构，现包括15个国内地区分部和3个国际分部，截至2013年，有雇员2 849人。而美国州为联邦的组成部分，相对独立，州和地方政府审计局对各州议会负责，有权对该州政府的任何官方事务或与政府有关的事务进行审查和监督。有些州政府不设审计局，政府部门的审计工作由州议会所属的审计长办公室负责执行。GAO与州或地方审计局之间，不存在任何领导或指导关系。
我国宪法规定：“国务院设立审计机关，……审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”我国《审计法》同时规定：“中央设立审计署，领导全国的审计工作，归国务院总理领导并对其负责。在县级以上地区设立审计机关，由上级审计机关和本级人民政府领导，并对其负责。”由此可见，虽然是宪法对审计予以规定，但政府审计实际上隶属于国务院和地方各级政府，审计机关是各级政府的一个组成部门，同时受本级人民政府和上级审计机关领导，这就使得审计机关与政府存在着密切的联系，组织机构上的不独立，使得审计机关难以实现自己的监督职能
（三）人事及经费保障的比较。美国审计总署的审计长具有独特的地位。由议会提名，总统任命，任期为十五年，其退休时薪金不减。在任期内，只有参、众议院合决议才可能使主计长被免职。由于独特的地位和较长的任期，总统无法对其构成威胁，从而有效地保证其独立地开展工作。而在具体的人事安排上，GAO通过一系列改革，设计并运用了最有效的人力资源管理制度，吸引并培养优秀人才，使美国审计署成为模范的联邦机构和世界一流的专业组织。GAO的人员招聘及其培训、轮岗及晋升机制都有着一套完整的体系。在经费保障上，美国审计总署独立于使用公共资金、承担受托经济责任的行政当局，审计经费由议会确定，直接向国家预算机关申请所需要的款项，并在自已的职责范围内使用预算拨款而不受政府控制和行政当局的干预。国会还规定了审计长可以享受高于一般部长的待遇，并且在退休后薪金不减。
而按照我国的法律规定，审计署审计长由国务院总理提名。全国人民代表大会决定人选，然后由国家主席任免。任期与政府同届。与美国相比，我国的审计机关的主要负责人地位相对较低，任期也较短，因此独立性相对较弱。此外，我国政府审计机关工作人员是通过国家统一的公务员考试考入审计机关，其专业素质良莠不齐，入职后虽偶有专业培训，但仍无一套完善的人才培养和晋升机制。从经费来源上看，审计法规定，审计机关履行职责所必需的经费纳入财政预算，由本级政府予以保证，形式上看审计经费有法律条文来保证，但是实际上还是要受制于当地政府，审计经费由同级被监督的财政部门说了算，在这种情况下，审计有时不得不在经费保障和加强财政监督两者之间做出选择。独立性得不到保障，直接影响并制约审计工作。
（四）审计职能的比较。美国审计总署的主要业务包括：财务审计与绩效审计，这也是GAO最基础性的工作之一；鉴证业务与约定业务预期分析，其中鉴证业务包括检查、审核和商定程序，约定业务预测分析主要为政策或立法提案等进行各相关方的分析以及预测各种假设的结果；相关业务项目效率性和效果分析，主要对法律、制度或项目、活动等进行绩效审计；法律决定和意见；非审计服务合规性。可以看出，联邦审计总署对政府的监督与制衡职能主要通过对政府活动相关信息的收集和处理（包括分析），从而向国会提交书面报告、参与国会举行的听证、直接将简报上呈给国会议员以及发布法律意见书等形式展现在公众面前。作为美国政府内部审计的总监察长办公室，审计与调查其所在行政机关的一切活动，阻止欺骗与滥用职权行为等违法失当行为的发生，确保所在行政机关的行政首长以及国会能够对政府项目及其实施情况了如指掌，以促进实现联邦政府项目的经济性和效益性。OIG的主要业务包括调查、审计及核查。
我国政府审计的主要职责在于主管全国审计工作；起草审计法律法规草案，拟订审计政策，制定审计规章、审计准则和指南并监督执行；向国务院总理提出年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计结果报告；对各级政府部门预算执行情况、财政收支等进行审计，出具审计报告，在法定职权范围内做出审计决定或向有关主管机关提出处理处罚的建议。
可以发现，美国审计总署的审计权限、审计内容更加细致明确，GAO和OIG分工明确，对政府机构进行多层面的审计调查。而我国审计机关所拥有的审计权限、内容更加宽泛，其实质性的内容并不明确，公共部门内部审计建设也比较薄弱，部分机构仍未建立内部审计机构。这也佐证了我国审计机关权力的受约束性和审计制度的不完善。
三、借鉴和启示
（一）改革行政型审计体制。虽然《审计法》赋予了政府审计机关相应的职责，但审计工作的开展程度仍然取决于政府的重视程度，一些情况下，审计即使提出整改意见，也不能很好的执行，审计效果和社会期望相差很大。理论上看，审计机关隶属层次越高，其独立性和权威性越强。因此，我国应该逐步改变现存的行政型的政府审计体制，逐渐转变成立法型政府审计体制，即政府审计直接隶属于全国人大，成为立法机关执行监督行政职能的手段。具体做法是，把审计署组建为国家审计总署，从国务院分离出来，直接接受全国人民代表大会的领导，成为与国务院、最高人民检察院、最高人民法院并行的审计院，形成“一府三院”制。在县级（含县级）以上的地方各级人民代表大会下设地方审计机关，其在行政上由地方人大直接领导，接受审计总署的业务指导。同时，在主要城市、重点地区和部委设立派出机构，负责派驻地区的审计监督工作，代表审计总署行使审计监督权。这样，全国的审计工作在全国人民代表大会的领导下展开，且由审计总署对全国人民代表大会负责，并向其报告工作。
（二）增强审计机关的独立性。
1.明确国家审计机关负责人的任免程序，并赋予其足够的权力。在宪法中明确国家审计机关行政首长的任免程序及其具体的任职资格和任职条件。可以借鉴美国联邦审计总署的做法，审计总署的审计长由国家主席提名，经全国人大决定后，由国家主席任免，明确审计长具体的任职资格和任职条件，以保证其能够胜任所承担的重任。适当延长审计长的任职期限，给予其与所担负的职责相匹配的政治地位和权力，以保证审计工作的顺利开展。赋予其人事任免及相关人事管理的决定权，充分体现审计长的独立性和权威性。
2.保证国家审计专项经费。从体制上重新规范审计部门与财政部门的关系，改革现行的审计经费拨付制度，实行垂直的划拨体制。中央及地方审计机关所需经费统一列入中央预算，由人大指派专门的机构核定经费数额，批准后由财政部门统一拨付国家最高审计机关，然后再将经费逐级下拨，不受行政和财政部门的制约和约束，有利于维护审计部门的独立性，确保审计监督职责的正常履行。
（三）明确审计工作重点。美国GAO接受国会的委托，合理确定审计评估项目，灵活运用审计组织方式，科学选择审计评估方法，对公共政策的制定及执行进行审计评估，在国会和联邦事务中发挥着日益重要的作用。而我国政府审计仍然以财政审计为主，未充分发挥国家审计“免疫系统”的作用。目前我国财政预算体系和绩效管理体系尚不健全，需要进行改革。因此，政府审计应该围绕财政预算和绩效评价制度改革，明确国家审计工作的重点，对国家财政活动积极开展绩效审计，将经济责任审计与预算执行审计、决算草案审计、重点专项资金审计、重大投资项目审计、重大政策贯彻落实审计相结合，建立全覆盖的审计监督体制。在完善财政预算和绩效管理体系的基础上，全面推进公共政策审计评估，依法评价与领导干部履责有关的决策和管理活动的经济效益、社会效益和环境效益。
（四）加强公共部门内部审计。首先，从制度上规定公共部门普遍设置内部审计机构。在美国，涵盖了行政机关（各部门和委员会）、国会支持机构（如审计总署等）、非营利组织（如博物馆等）、国有企业（如公共广播公司等）、以及临时机构（如阿富汗重建委员会等）的74个联邦机构均设置了监察长办公室，对机构进行常规内部审计。而我国仍有部分机构未单独设立内部审计机构，个别内部审计机构甚至将其审计业务进行部分外包。其次，对公共部门的内部审计机构进行单独预算保障。在美国，监察长办公室的预算虽然包含在所在部门或机构的预算当中，但有单独的拨款账户。而在我国目前设置内部审计机构的公共部门中，内部审计的预算通常是包含在部门预算中，这有可能使内部审计的独立性大打折扣。再次，将公共部门内部审计同审计专项调查相结合。坚持内部审计同审计专项调查相结合有利于内部审计从政策措施以及体制、机制、制度层面发现问题并提出切实可行的意见和建议。最后，加强内部审计整改。被审计单位应该根据内审机构提出的审计建议对自身存在的违规问题和薄弱环节不断进行纠正、改进。X
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