摘要：国家审计公告制度是目前我国审计理论界和实务界高度关注的一个问题。本文着重探讨了西方国家的审计公告制度的基本特点、我国国家审计公告制度中存在的问题，在此基础上提出了改进我国国家审计公告制度的建议，希望对推动我国国家审计的规范发展有所裨益。
关 键 词：国家审计；报告目标；报告对象；报告内容与形式
中图分类号：Ｆ239．44 文献标识码：Ａ 文章编号：1005－0892(2006)12－0108－05
近年来，随着国家审计在我国社会经济管理中发挥的监督作用愈来愈大，与国家审计相关的一系列理论问题和实务问题已引起了审计理论界和实务界的高度关注，国家审计公告制度就是其中之一。国家审计公告制度，是指国家审计机关如何将其审计结果向社会公众公告的规定和要求。由于国家审计的性质与民间审计的性质具有较大的差异，当我国的民间审计公告制度与西方国家的公告制度已渐趋一致（即所有公开发行股票的公司都必须将其审计报告和财务报告在规定的时间内向公众告示）时，我国的国家审计公告制度与西方国家的审计公告制度之间则存在着较大的差异。导致该差异产生的原因，除了有国家审计体制之间的差异外，国家审计公告制度本身的差异也是一个非常重要的原因。为了有效地借鉴西方国家审计公告制度中的有益经验，以建立和完善我国的国家审计公告制度，本文拟对西方国家的审计公告制度的基本特點及我国国家审计公告制度中存在的问题进行讨论，并在此基础上提出改进我国的国家审计公告制度的建议，以期对推动我国国家审计的规范发展有所裨益。
一、西方国家审计公告制度的基本特点
一个国家的国家审计公告制度常常受其审计体制的影响。审计体制主要指国家最高审计机关归谁领导、对谁负责、向谁报告的规定。由于受各国政治制度差异的影响，世界各国的审计体制不尽相同，从目前的情况来看，主要有四种基本模式，即立法模式、司法模式、行政模式和独立模式。
我们通过对美国、英国、加拿大、瑞典、法国和德国等有代表性的西方国家的审计文献研究发现，虽然这些国家的国家审计体制不尽相同，美国、英国、加拿大和瑞典属立法模式，法国属司法模式，德国属独立模式，但就国家审计的报告（和公告）制度来看{1}，对于国家审计为什么要报告、向谁报告、报告什么、何时报告等一系列问题已形成了一些基本的认识和特点，这为我们探索和研究国家审计公告制度的规律提供了有益的基础。在此，我们首先就这些认识和特点作一分析。
（一）国家审计报告的主要目标——提供信息
国家审计报告的目的是什么，这是研究和实践国家审计的人们最为关心的问题。从西方国家审计发展的历程来看，国家审计的报告的目的与国家审计的目标密切相关。在国家审计处在重点关注财政收支合法性的时期，国家审计的报告目的就是要报告政府部门、机关团体在执行政府预算过程中的合法性情况。例如在美国，早期的政府审计主要集中在预算支出的审计之上，报告的目的主要是向国会陈述被审部门和机构预算的执行情况和存在的问题，以供国会了解政府部门对国家资源的使用情况，从而作出相应的资源配置决策。随着社会和经济的快速发展，政府承担的责任和需使用资源也愈来愈大，纳税人缴纳的大量税收收入是否得到了经济有效的利用，政府部门的各项预算支出是否达到了预期的目标，政府部门在这些经济资源的管理中所制定的制度政策是否合理有效，所有这些已成为国会议员们所关心的大事。所以国家审计作为国会得力的助手，被国会赋予了愈来愈重大的责任，国会需要国家审计提供愈来愈多的正确的、公正的和完整的信息，以供其决策使用。2004年7月7日，美国审计总署（General Accounting Office, GAO）更名为政府责任署（Government Accountability Office，GAO），就是这种责任变化的体现。同时，为了确保国家审计能够充分发挥其作用，美国国家审计的独立性特征也愈来愈显著。首先，国家审计直接由国会领导，确保了其地位的独立性和权威性；其次，国家审计不再对审计查出的问题进行直接的处罚，而是像注册会计师审计一样，主要对被审事项进行独立的取证、判断和发表专业意见，这种审计与处理职务的分离可避免审计独立性的损害。所以目前美国的政府审计正在朝着职业化的趋势发展。美国总审计长认为，GAO已经成为一个现代化的、多学科的职业服务组织，GAO的强项就在于能根据国会的需要向国会提供专业的、客观的、以事实为依据的、超党派的、超意识形态的信息。[1]向国会及一切相关的人员提供对其决策有用的信息已成为国家审计及其报告的主要目标。除了美国以外，这一审计报告目标在其他各种模式的西方国家包括英国、法国、德国和瑞典等国家中也都得到了程度不同的体现。
（二）国家审计报告的对象——国会、行政领导和社会公众
国家审计报告的对象问题就是国家审计向谁报告的问题。由于国家审计体制模式的不同，国家审计的直接报告对象也会有所差异，但不管在哪种体制模式下，一个基本的共同点是，几乎都或先或后地需要向国会报告审计结果。例如在美国、英国，国家审计的报告对象主要是国会，但为了保证政府管理部门和社会公众能及时地了解被审单位的相关情况，也需要通过各种形式予以报告或公告，所以审计报告的透明程度已愈来愈高。在法国、德国和瑞典等不同体制模式下，向国会报告审计结果特别是一些重要的审计结果已成为一种基本的要求和共识。虽然在不同审计体制模式下，是否向公众公告审计结果的做法有异，或者说程度不同，但作为一种趋势，审计结果向公众公告的程度都在逐渐提高。向公众公告审计结果，这是一个国家民主政治发展的必然要求，是对国民的国家事务知情权和监督权的尊重。无论是在资本主义国家还是社会主义国家，一个国家的预算收入主要来自于各种税收和国有资产的经营收益，公民无论是作为纳税人还是国有资产的所有者，都有权知道这些收入来源的正确性和可靠性，有权了解这些资源利用的合理性、经济性和有效性。国家审计对各政府机关部门的资源使用情况所进行的审计监督，理应将其审计结果告知所有感兴趣的公民，以使公民有效地了解国家资源的使用情况和履行对国家资源使用情况的监督权。所以美国GAO认为，GAO是同时为美国国会和人民服务的机构。[2]自上世纪中期开始，除涉及军事、外交等国家机密的情况之外，大部分西方经济发达国家都开始逐渐将国家审计结果公告于民、将社会公众视同审计报告对象之一的做法和认识，已成为西方国家审计报告制度的又一特点。
（三）国家审计报告的内容形式日趋规范
虽然在西方国家，国家审计的范围正在日益扩大(美国总审计长David Walker先生认为，今天GAO的工作范围已几乎涵盖了联邦政府在全球范围内正在做或考虑准备做的所有事情[2])，国家审计的责任也愈来愈大，但审计报告的内容和形式却日趋规范和合理。这一趋势和特点得益于西方国家审计的职业化发展进程，这一发展进程将国家审计以前的直接监督，逐渐过渡到寓监督于服务之中，使国家审计更体现出其专业上的权威性。国家审计报告的内容和形式日趋规范和合理是由多方面因素促成的。首先是财务审计和特定审计制度的规范化。在大部分西方国家，凡使用国家预算资金的部门、机关、团体，都需接受国家审计机关的年度财务审计，这已成为法律的要求或惯例。所以在政府年度资金的预算使用中已形成一种有序和有效的审计监督机制。而更重要的是，政府部门年度财务审计的重点已从以前的着重指出预算资金使用中的不当行为逐渐过渡到对整个预算资金的使用情况根据重要性原则作一总体判断，然后发表一个整体的审计意见以及提出改进的建议。所以每次审计发现的问题和所作的改进都会对政府部门整体管理水平的提高有所帮助和促进。而由国会指定的特定审计项目或由国家审计机构自己依法选定的审计项目，由于其目标、范围和要求等也较为明确，因而也都能有序地实施。财务审计和特定审计制度的规范化，为审计报告内容和形式的规范化奠定了基础。其次，审计实务的规范化。现在在西方国家政府部门的年度财务报表审计中，国家审计人员也都按照公认审计准则来进行审计，因而审计结果虽仍有其独特性，但与独立的注册会计师审计一样已具有较高的可理解性和可接受性。再次，审计意见的规范化。由于政府的财务报表审计遵循了公认审计准则的要求，所以审计意见也完全规范化，包括无保留意见、保留意见、拒绝发表意见和反对意见等，这不仅让人一目了然，而且对被审计部门来说，由于是一个总体的评介，避免了以前常常发生的以偏概全的情况，因而也更公平合理。以上国家审计职业化的发展特点，为审计报告内容格式的规范化打下了基础，也为审计公告制度的建立创造了有利的条件。
（四）国家审计报告的及时性日益重视
审计报告传递的是一种信息，如何让所有对国家审计报告感兴趣的人及早地了解政府预算资金的使用情况，这是国家审计机构及国家审计报告制度需予研究解决的一个重要问题。目前在美国和英国，除需保密的情况外，一般在审计报告发布后的很短时间内，人们就可以从国家审计机构的相关网站上获得所需消息，因而审计报告的及时性问题已基本得到解决。法国、德国和瑞典则需要等审计报告全部完成后、经适当选择和编辑出版才向公众公告，所以相对来说，时间要晚一些。但不管怎样，对于一些政府预算资金使用中存在的重要问题，都要公告于民，这已成了一种基本发展趋势。虽然到目前为止，在审计报告及时性方面的发展程度还有差别，但对及时性要求的认识，都已有了很大的提高。所以审计报告的及时公告不仅尊重了国民的知情权和监督权，也为专家学者们对各自感兴趣的问题进行及时研究提供了便利。
通过对以上几个较有代表性的西方国家的审计公告制度的分析，我们可以看到，审计报告目的的逐渐明确、审计报告对象的步步到位、审计报告内容和形式的日趋规范和审计公告及时性认识的不断提高，构成了西方国家审计公告制度的最基本特点。这些经验和认识对建立和完善我国的审计公告制度都有重要的借鉴意义。
二、我国国家审计公告实践中存在的问题
自1983年我国建立审计署以来，20多年的实践和探索，国家审计的发展取得了长足的进步。而近两年来，审计署尝试性地将一些审计结果告知于民所产生的轰动效应是前所未有的。但与此同时，我们也必须清醒地认识到，我国的审计公告制度还是非常不成熟的。虽然审计署从2003年起已发布了12个审计结果公告，审计署的工作规划中也已提出，未来五年将积极推行审计结果公告制度，到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其它不宜对外披露的内容外，全部对社会公告，但这种公告能否起到理想的监督作用，仍是一个需予研究的重要问题。从目前的情况来看，我国国家审计在审计公告实践中存在的问题主要有以下几个方面。
（一）审计结果公告内容整体代表性不够
国家审计报告的公开告示，其目的是向社会公众传递被审计单位使用国家资源的整体情况。由于我国的国家审计尚处于发展的早期阶段，所以审计的重点像西方国家的早期审计阶段一样，还大多集中在资源使用的合规性方面，即使如此，也还很难说审计所查出的问题是被审计单位所存在的全部或主要问题，所以我们的审计报告还无法从总体上对一个部门或一个单位的预算执行情况或资源使用情况作一个总括的评价或发表一个总括的意见，只能就发现的问题作出报告。如果这种认识长期持续下去，则将导致两个不利的结果：第一，从国家审计人员来说，其审计的目的或责任变成了主要去发现被审计单位所存在的问题，而不是作一个整体的评价。虽然发现问题也是重要的，但整体的评价意见更重要。所以如果审计人员在审计过程中发现了问题，不管这些问题是局部的还是全局的，只要是问题，大的最好，没大的，小的也可以，似乎审计目的就达到了；如果查不出问题，审计人员就有一种不能交差的感觉。第二，从被审计单位来讲，虽然审计查出的问题大部分是事实，但这些问题究竟在整个预算资金使用中占有多大比例，需要按照重要性原则有一说明，这样无论对被审计单位还是社会公众来说，都更有参考价值，也更公平。例如一项工程超预算，同样超5000万，对于一个预算只有一个亿的投资项目来说，超了50%；而对于一个预算有10个亿的项目来说，仅超了5%。这样同样超5000万预算，性质就大不相同。因此，公告内容的代表性问题是目前国家审计报告中存在的第一个问题。
（二）审计结果公告形式尚欠合理
从目前所发布的“审计署审计结果公告”来看，无论是审计报告还是审计调查报告，在形式上还尚欠严谨，审计报告所应具备的一些基本要素还没得到应有的考虑，例如审计的对象究竟是相关报表还是相关活动，被审计单位的责任是什么，审计人员的责任是什么，国家审计所实施的审计方法、程序的专业依据是什么，等等，所有这些问题都没有说明清楚。因而从形式上看，还不太像严格意义上的审计报告，与西方国家较规范的审计报告相比，差距较大。其次，作为审计报告，必须要有意见或结论，这是作为审计报告最重要的要素之一。但我国目前所公告的审计报告，虽然也有一个结论，但尚不明确、规范。审计所发现的问题与结论之间没有一个严格的联系，有些定性结论，例如“工作有改进和提高”、“管理比较规范，但同时又发现以下问题”等的提法与一个严谨的审计报告之间还存在一定的差距。为了给报告阅读者非常清晰的信息，西方国家的政府年度财务审计报告的结论已大部分采用民间审计的报告术语，即无保留意见、保留意见、拒绝发表意见和否定意见等。例如美国GAO2003年和2004年在对联邦年度财务报表审计中，因审计范围受到重大限制，因而都出具了拒绝发表意见的审计报告。审计结果公告形式的合理科学性是我们目前所存在的又一个问题。
（三）审计结果公告及时性较差
由于受我国目前的管理体制和审计力量的限制，审计署还无法每年对每个政府预算单位和有国有投资的企业进行审计，通常要几年才轮到一次，这样，无论是全国人大、政府部门还是社会公众，都还无法及时地获取所需的信息，也无法对各政府部门的预算执行情况等进行及时的监督。
以上问题的存在，充分反映了我国国家审计的发展还不成熟，还需要不断改进和提高。
三、改进和完善我国国家审计公告制度的建议
与西方经济发达国家相比，我国的国家审计发展起步较晚。但进入21世纪后，我国国家审计的发展有加速的迹象，审计队伍的迅速壮大、审计地位的不断提高、审计理论与实务研究的大量开展以及审计公告制度的尝试建立，都是这种加速发展的表现。由于一个国家的国家审计公告制度完善与否能从一个侧面反映一个国家的国家审计发展水平和成熟程度，因此怎样加快改进和完善我国国家审计公告制度不仅是社会经济发展的必然要求，也是展示我国国家审计发展水平的需要。以下我们就这一问题提出一些粗浅的建议，以与读者一起研讨。
（一）进一步明确审计报告的信息特征
国家审计发布的审计结果公告究竟是向社会公众提供有价值的信息还是仅仅告知社会公众审计过程中所发现的问题，这是国家审计发展到一定阶段必然会提出的问题，这也与国家审计的基本性质究竟是服务还是監督密切相关。从西方国家国家审计的发展历程来看，早期的国家审计大多以监督的职能开始，因而审计报告大多主要以报告国家预算单位在预算执行过程中所存在的问题为主。但随着国家治理结构的不断完善，国家审计的职能逐渐从简单的监督功能发展为服务的功能，包括为国会、议会、政府和社会公众服务，国家审计的独立性特点也愈来愈明显，因而国家审计正在走向职业化，审计报告也就需要更多地从独立职业的角度对预算单位执行预算的整体情况作出判断，发表意见。就像上市公司的年报审计一样，报告财务报表整体的公允性要比仅报告审计中发现的问题更重要，对信息使用者来说则更有用。所以西方国家的国家财务审计报告正在向独立审计报告的性质趋同，即逐渐朝着对预算单位的财务报告的公允性发表意见的方向发展。我国的国家审计是否也应该朝这一方向发展，我们的看法是肯定的。首先，随着我国人大与政府之间、政府部门与政府部门之间的职能划分愈来愈清晰、系统结构愈来愈完善，国家审计既审计又处罚的集双重职能于一身的安排必然会改变，当对国家审计机构的独立性的要求愈来愈高时，审计职能与处罚职能的分离是必然的选择。其次，从信息使用者的角度来看，也需要从了解被审单位预算资金使用中的合规性情况发展到了解被审单位预算资金的整体使用情况，这样无论对预算资金的分配决策还是监督决策乃至效用分析，都会有重要的参考价值。因此，国家审计从报告预算资金使用中的违规情况逐渐向报告整体预算资金的使用情况——即向人大、政府和社会公众报告其决策所需信息——的方向发展，应是国家审计未来发展的一个趋势。
（二）进一步提高审计报告信息的相关性和可靠性
国家审计通过审计结果公告应向社会公众提供什么样的信息，这是国家审计发展中需予考虑的又一问题，提供什么样的信息牵涉到它的内容与形式。信息的质量或价值的基本特征是其与决策的相关性以及本身的可靠性。[3]国家审计报告提供信息的目的不在于简单地揭短，而是要通过这些信息的提供，使人大和政府决策部门能更好地掌握国家预算资金的整体使用情况和存在的问题，然后为今后更科学合理地分配预算资金和更有效地使用好国家预算资金作出最优决策，也为广大社会公众更有效地监督国家预算资金的使用情况提供可靠的信息。从这一信息要求出发，我们认为，国家预算资金执行情况审计所要提供的信息至少应包括如下一些内容：
（1）国家预算资金执行情况的审计范围；
（2）国家预算资金执行单位的责任；
（3）国家审计机关的责任；
（4）国家审计机关进行审计所遵循的职业规范；
（5）国家审计的整体审计结论；
（6）对被审计单位加强和改进预算资金管理的建议。
除了应包括上述这些内容外，对表述这些内容的形式也应有统一的要求，特别是审计结论的表达方式。在美国，国家审计完全采用了独立审计的审计意见表达方式，所以所有预算执行单位不遵守国家法律法规的情况，都可以按照重要性原则，通过不同形式的审计意见来向信息使用者传递。我们认为这种做法是值得借鉴的。审计报告内容的相关性和可靠性以及报告形式的统一性是提高信息价值的必需条件。
（三）进一步强调审计报告的独立性和及时性
虽然我国的审计法赋予了国家审计对被审单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的，在法定职权范围内作出审计决定的权利，[4]但从国家审计的发展趋势和发展规律来看，国家审计的直接监管权应与审计意见的发表分离开来，这是保持审计独立性的最基本要求。无论是国家审计、民间审计还是内部审计，不直接参与管理和监督是保持审计独立性的最起码要求。在民间审计中，近几年提出的管理咨询与审计职能不能同时向一家客户提供的要求就是维护审计独立性的一个重要举措。同样国家审计的监督也不应是一种直接的监督，而是寓监督于服务之中，因为一旦审计决定有误，被审计单位按照审计决定的要求去做，反而使得预算执行情况更糟糕，这时由谁承担由此而导致的责任就会变得极其复杂，因此国家审计同样应以发表独立的审计意见作为自己工作的重心和目标，所有审计中发现的问题，都应由各级人大或政府各职能主管部门来处理、处罚和监督实施，而不应由审计机关来监督实施。因而，随着我国各级人大和各政府职能部门的职责分工愈益明确，审计决定不应再成为国家审计职能的一个组成部分。
同时，政府预算部门的年度财务报告应像上市公司一样每年在规定的时间内予以审计并出具审计报告，形成一种审计监督机制，这样，除了保密的部门单位以外，对其他部门和单位的审计报告都应及时公布，审计报告信息及时性的问题就能迎刃而解。
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注释：
{1}审计报告与审计公告是两个密切相关的概念，审计报告是审计公告的前提条件，没有审计报告就无法予以公告，审计公告是向社会公众传递审计报告信息的行为，是发挥审计价值的重要途径，所以两者互为依存。在此文的阐述中，为了简化起见，两者有时合用。
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参考文献：
[1]GAO网页“What is GAO”.
[2]David Walker, “GAO Answers the Question: What’s in a Name”, Roll Call July 19, 2004.
[3]夏震. 论会计信息的质量特征[J]. 江西财经大学学报，2003，（6）.
[4]中华人民共和国审计法。
责任编校：朱星文
Research on Publication System of National Audit
XIE Rong，SONG Xia-yun
(Shanghai National Accounting Institution, 201702; Zhejiang Technology and Business University, 330047)
Abstract：The publication system of national audit is a hot issue and a major concern for theoreticians and practionersalike in China. .The paper first discusses the basic features of the audit publication system in thewest countries,andthen looks at some problems ofthe national audit publication in China, and finallyputs forward some suggestion to improve the audit system in China.
Key words：National Audit, Report Aim, Report Objective, Report Content and Form.
“本文中所涉及到的圖表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文”
